KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING (0)

 
 
TARTU  ÜLIKOOL 
Majandusteaduskond 
 
Avatud ülikool 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA 
CONTROLLING  
 
MJJV.09.029 
 
 
 
Koostanud professor Toomas  Haldma  
 
 
 
Loengukonspekt ärijuhtimise magistriõppele 
finantsjuhtimise eriaines 
 
 
 
 
 
 
 
 
TARTU 2015 
 
 
 
 
 
 
 
SISUKORD 
 
1. ETTEVÕTTESISESE ARVESTUSE ROLL JA ARENGUD  ............................3 
1.1. Strateegiliste nõuete kasv juhtimisele ...............................................................3 
1.2. Ettevõtte aruandluse arengusuunad ...................................................................4 
1.3. Ettevõttesisese planeerimis- ja aruandlussüsteemi kujundamise vajadused .....6 
1.4. Juhtimisarvestuse  praktikat mõjutavad tegurid .................................................8 
1.4. Ettevõtte kuluarvestuse süsteemi eesmärgid ja komponendid ..........................8 
2. ETTEVÕTTE KULUARVESTUSE SÜSTEEM .................................................. 11 
2.1. Ettevõtte kuluarvestuse süsteemi eesmärgid ja komponendid ........................... 11 
2.2. Kululiikide arvestus.........................................................................................11 
2.2.1. Kululiikide arvestuse eesmärgid ja kulude liigitamine  .........................11 
2.2.2. Ettevõtte tulude, kulude, tegevusmahu ja kasumi vaheliste seoste 
analüüs .............................................................................................................14 
2.3. Kulukohtade  arvestus ......................................................................................21 
2.4. Kulukandjate arvestus .....................................................................................30 
2.4.1. Kulukandjate arvestuse olemus ja eesmärgid........................................... 30 
2.4.2. Tegevuspõhine  kuluarvestus ..................................................................... 31 
2.4.3. Tootmislike üldkulude  kalkuleerimine ..................................................... 32 
2.5. Ettevõttesisese aruandlussüsteemi üldkontseptsioon ......................................... 41 
3. KULUDE JUHTIMISE METOODIKA ................................................................ 43 
 
3.1. Kulude juhtimise üldpõhimõtted ........................................................................ 43 
3.2. Sihtkalkuleerimine ehk eesmärkkalkuleerimine ................................................. 44 
3.3.  Kaizen  kuluarvestus ............................................................................................ 49 
3.4.  Elutsükli  kuluarvestus ......................................................................................... 49 
4. CONTROLLINGUSÜSTEEM ETTEVÕTTE JUHTIMISSÜSTEEMI 
OSANA ...................................................................................................................... 51 
4.1. Controllingu olemus ja ülesanded ...................................................................... 51 
4.2. Tulemusjuhtimise  kontseptuaalsed  alused.......................................................... 56 
4.3. Ettevõtte tulemuslikkuse hindamine ja juhtimine .............................................. 59 
4.4. Tulemuslikkuse hindamise ja juhtimise näitajad ning meetodid Eesti 
ettevõtetes  ............................................................................................................ 62 
4.5. Strateegiline controlling ...................................................................................... 70 
4.6. Strateegilise controllingu instrumentaarium ...................................................... 74 
4.7. Tasakaalus  tulemuskaart  ..................................................................................... 74 
 
4.8. Controllingu  institutsioonid  ................................................................................ 86 
4.8.1. Controllingu detsentraliseerimine ............................................................ 86 
4.8.2.  Controlleri  roll ettevõtte juhtimissüsteemis ............................................. 87 
4.8.3.  Turundus controlleri roll ettevõtte juhtimissüsteemis .............................. 88 
4.8.4. Tootmiscontrolleri roll ettevõtte juhtimissüsteemis ................................ 89 
5. VÄÄRTUSE JUHTIMISE KONTSEPTUAALSED ALUSED .......................... 90 
5.1. Väärtusorienteeritud ärimudel............................................................................. 90 
5.2. Tasakaalus tulemuskaart ..................................................................................... 92 
5.3. Strateegia hindamine ja väärtusmõjurite analüüs ............................................... 93 
5.4. Väärtusorienteeritud controllingu, stimuleerimis- ja  kompensatsiooni -
süsteemid ............................................................................................................. 94 
Kasutatud kirjandus ......................................................................................................... 95 
 
 
 
 
 
1. ETTEVÕTTESISESE ARVESTUSE ROLL JA 
ARENGUD 
 
1.1. Strateegiliste nõuete kasv juhtimisele 
 
Ettevõtte  juhtimissüsteemi  põhiülesanne  on  „Ettevõtte-keskkonna  koordinatsiooni 
jätkusuutlik tagamine. 
 
Möödunud  kümnendite  jooksul  on  strateegiline  mõtlemine  teinud  läbi  järgmised 
arenguetapid: 
I. 
FINANTSPLANEERIMINE  –  stabiilses  ja  prognoositavas  keskkonnas  piisav 
vahend. 
II. 
PIKAAJALINE  PLANEERIMINE  – katse keskkonna muutustes ekstrapoleerida 
arenguid ja hinnata riske. 
III.  STRATEEGILINE  PLANEERIMINE  –  muutuvas  keskkonnas  paindlikult 
muutustele reageerida. 
IV.  STRATEEGILINE  JUHTIMINE  –  mitte  ainult  planeerimine,  vaid  ka 
elluviimine ja kontroll. 
 
 
 
 
 
   Visioon ja 
 
 
 
 
juhtimine 
 
 
 
 
  Selgelt 
 
 
 
 
määratletud 
 
 
 
 
strateegilised  
 
 
 
 
raamid 
 
 
 

  Strateegiline 
  Väärtus-
 
 
 
mõtlemis-
keskne  
 
 
 
ettevõtte 
võime 
 
 
  Mitme 
strateegia 
  Konsensus-
 
 
aasta 

likud juhti-
  Jätkuvale 
 
 
eelarved 
mismeetodid 
konku-
 
  Aasta-
  Hälbe-
rentsi-
   Soodustav  
eelarve 
analüüs 
eelisele 
väärtussüs-
  Funktsio-
  Ressursi-
suunatud 
teem ja 
naalsed 
vajaduse 
äri-
ettevõtte 
fookused 
analüüs 
strateegiad 
kultuur 
 
I. Finants -
II. Pikaajaline  III. 
IV. Strateegiline 
planeerimine 
planeerimine 
Strateegiline 
juhtimine 
planeerimine 
Keskkond 
Stabiilne 
Muutuv 
Ebastabiilne 
Üllatav 
Ettevõtte 
Madal 
Keskmine 
Kõrge 
Väga kõrge 
keerukus  
kuni 1950 
1950-1960 
1970-1980 
alates 1980 
 
Joonis 1. Strateegilise mõtlemise arengufaasid (Welge/Al-Laham, 2008). 
 
4 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
Majanduskeskkonna kasvava konkurentsi tingimustes on ettevõtte juhtkonnale järjest 
enam vajalik tõhusa, analüütilise informatsiooni kättesaadavus selleks, et 
 
  strateegilised  eesmärgipüstitused  ja  üldsuunad  ette  anda  ning  detsentraliseeritud 
otsused soovitavale eesmärgile  suunata 
SUUNAMISFUNKTSIOON 
 
  konkurentsile  orienteeritud,  kuid  samas  realiseeritud  eesmärgid  ette  anda  ja 
ettevõtet sellel kursil hoida -  
JUHTIMIS- JA KONTROLLIFUNKTSIOON 
 
  hälvete  puhul  kiiresti  ja  paindlikult  eesmärgile  suunatud  kursile  tagasi  toovaid 
otsuseid langetada - 
REGULEERIMISFUNKTSIOON 
 
 
Suur osa ettevõtte kvantitatiivsest andmestikust, eriti finantsandmetest kujuneb 
majandusarvestuse  protsessi käigus. Seega võib majandusarvestust vaadelda kui 
paindlikku, dünaamilist ja ANALÜÜTILIST informatsioonisüsteemi. 
 
 
1.2. Ettevõtte aruandluse arengusuunad 
 
Välistele  huvigruppidele  suunatud  kohustuslik  aruanne  on   majandusaasta   aruanne, 
mille  olulisemad  osad  on  tegevusaruanne  ning  raamatupidamise   aastaaruanne  
kooskõlas  rahvuslike  raamatupidamisstandarditega  või  Rahvusvaheliste  Finants-
aruandluse  Standarditega  (ingl  k  International  Financial  Reporting  Standards,   lüh . 
IFRS).  Nendes  aruannetes  puudub  enamasti  põhjus-tagajärg  seos  rahaliste  ja 
mitterahaliste  näitajate  vahel.  Huvigruppidel  ei  ole  võimalik  mõista,  millised  on 
ettevõtte  tegevuse   tegelikud   kulud,  tänu  millele  kavatseb  ettevõte  tulevikus  kasumit 
teenida,  mis  omakorda  tekitab  küsimuse,  kas  ettevõte  on  pikas  perspektiivis 
jätkusuutlik. Ettevõtete  aruanded  on keskendunud finantsinformatsiooni pakkumisele, 
mille  raames  väga  vähe  pööratakse  tähelepanu  mittefinantsilisele  informatsioonile. 
Aruanded  on  seetõttu  raskesti  arusaadavad  ning  vähese  läbipaistvusega.  Hans 
Hoogervost, Rahvusvaheline Raamatupidamise Standardite Nõukogu (IASB) esimees 
on öelnud, et ilma läbipaistvuseta ei ole ka stabiilsust (Krzus 2011: 272).  
 
Praegu koostavad ettevõtted raamatupidamise aastaaruandeid või majandusaasta 
aruandeid Praegu kasutatavad aruanded jätavad kajastamata mitterahalised väärtused, 
mis moodustavad olulise osa ettevõtete väärtusest. Aruannetes puudub informatsioon 
brändide  ja  reputatsiooni,  ettevõtte  teadmusjuhtimise  süsteemide,  juhtimisstruktuuri, 
sotsiaalsete ja keskkonna riskide ning võimaluste kohta. 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
5 
Suuremad  ettevõtted   esitavad   ka  kestlusaruandluse  (jätkusuutlikkuse   aruandlus , 
sustainability reporting, SR), mis ei ole aga kohustuslikud. Kestlusaruandlus annab 
informatsiooni ettevõtte peamiselt nelja aspekti kohta (About… 2013):  
-  majanduslike aspektide,  
-  keskkonna- alaste  aspektide, 
-  sotsiaalsete aspektide ja 
-  juhtimisalaste aspektide kohta. 
 
Aruande koostamine sunnib koguma infot ettevõtte protsesside ja mõjude kohta, mida 
varem  ei  pruugitud  mõõta.  Saadud informatsioon, lisaks suurenenud läbipaistvusele, 
aitab  ettevõtetel  vähendada  loodusvarade  kasutamist,  suurendada   efektiivsust   ja 
parandada  tegevusnäitajaid.  SR  aitab  vältida  või  vähendada  keskkondlikke  ja 
sotsiaalseid  riske,  millel  võib  olla  materiaalne  efekt  ettevõtte  tulemustele  ning  seda 
tehes  luua  rohkem  äri-,  ühiskonna-,  keskkonna-  ning  finantsväärtust  –  moodustades 
tõhusa  terviku.  SR  standardi  olulisus  seisneb  ka  loodud  ühtses  raamistikus,  mis 
võimaldab ettevõtteid võrrelda. ( Value of…2013: 3). 
 
Rahvusvahelisel tasandil iseloomustavad SR arengut järgmised momendid: 
•  Äriettevõtetes  on  viimasel  kümnendil  keskkonna-alaste  ja  sotsiaalsete  aspektide 
kajastamine oluliselt laienenud (Kolk, 2004; KPMG 2011) - maailma suurima 250 
ettevõtte  (G250)  hulgas  on  sotsiaalse  ja  keskkonnaalase  tegevuse  aruandluse 
osatähtsus kasvanud 64%lt 2003. aastal 95%le 2011. a (KPMG, 2011); 
•  Kestlusaruandlust  kujundavad  õigusregulatsioonid  näiteks  Belgias,  Hollandis  ja 
Saksamaal,  kus  ettevõtted  avaldavad  tulemuslikkusega  seotud  mittefinantsilist 
infot majandusaasta aruande tegevusaruandes (Haller ja Fuhrmann, 2012); 
•  Põhja-  ja  Lääne-Euroopa  riikide  ettevõtted omavad suhteliselt pikaajalist säästva 
arengu  ja  majandamise  tavasid   versus   Kesk-  ja  Ida-Euroopa  (KIE)  ettevõtted  on 
alles selle tee alguses (Fifka, 2012); 
•  KIE  riikidest  on  ettevõtete  keskkonna-alaseid  ja  sotsiaalsete  aspektide 
rakendamise   valdkonna   uuringuid   tehtud  Poolas  (Lewicka  ja  Strzalecka,  2006), 
Tšehhi  Vabariigis  (Jindrichovska  ja  Purcarea,  2011),  Leedus  (Dagilienė  ja 
Gokienė, 2011) ja Eestis (Gurvitsh ja Sidorova, 2012); 
•  Avalikus sektoris on kestlusaruandlusest kujunenud arenev suund. 
 
Integreeritud  aruanne  (integrated  reporting)  on  kokkuvõtlik  informatsiooni 
edastamise  viis, kuidas ettevõtte strateegia, juhtimine, tulemused ja väljavaated viivad 
väärtuse  loomiseni  lühikeses,  keskmises  ja  pikas  perspektiivis,  arvestades  seejuures 
tegevuskeskkonda. (IIRC 2013: 8). Integreeritud aruandluse lähtekohaks on arusaam, 
et ettevõtte väärtus põhineb väga erinevatel finantsilistel ja mittefinantsilistel teguritel. 
Finantsilisi  tegureid  on  võrdlemisi  kerge  hinnata  ning  leida  nende  väärtus.  Kuid  on 
olemas ka sellised väärtused, mida on raske või pea võimatu rahas mõõta – töötajad, 
loodusvarad,  intellektuaalne   kapital ,   turg   ning   õigusnormid ,   konkurents ,  energia-
julgeolek  jne.  IR  peegeldab  ettevõtete  otsuste  laiemaid  ning  pikemaajalisemaid 
tagajärgi,  mis  põhinevad  väga  erinevatel  teguritel,  kuid  mille  eesmärgiks  on 
väärtusloome  pikemaajalise  perioodi  jooksul.  IR  võimaldab  ettevõttel  selgitada, 
millised  on  omavahelised  seosed  sisenditel,  mida  äritegevuses  kasutatakse,  et  luua 
väärtust  lühikeses,  keskmises  ja  pikas  perspektiivis.  Selle  tulemusena  saab  investor 
teha  paremaid,  efektiivsemaid  investeerimisotsuseid,  mis  põhinevad  täpsemal 
riskiplaneerimisel.  
 
 
6 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
Lisaks  välistele  infotarbijatele  suunatud  aruandlusele  on  vajalik  ettevõtte-sisese 
aruandluse koostamine ja arendamine.  
 
 
1.3. Ettevõttesisese planeerimis- ja aruandlussüsteemi 
kujundamise vajadused 
 
Ettevõtte  kui  terviku   majandustulemuste   kujunemise  jälgimiseks  on  vajalik  teostada 
strukturaalanalüüs,  mis  peab  näitama,  kuidas  kujuneb  firma  kui  terviku  majandus-
tulemus  erinevate  allüksuste  (tütarettevõtete)  ja  nende  sisemiste   juhtimistasandite  
(segmentide) tulemuste kaudu. 
 
Ettevõttesisene  arvestussüsteem  aitab  anda  vastuseid  väga  olulistele  ettevõtte 
juhtimisküsimustele nagu näiteks:  
  milliste toodete müügiga teenime me kasumit? 
  milline müügimahu ja müügihinna juures saame vähemalt oma kulud kaetud? 
  Milline on meie toodete  omahind ? 
  Miks on meie kulud konkurentide omadest suuremad?  
  Kui suurt kasumit võime  loota  järgmisel kuul? jpt  
 
Järelikult on ettevõtte  juhtimiseks  vajalik ettevõtte sisene kuluarvestuse, planeerimise 
ja  aruandluse  süsteem,  mis  võimaldab  piisavalt  detailselt   planeerida ,  arvestada  ja 
analüüsida ettevõtte  kulusid ja nende mõju tuludele ja  kasumile . 
 
Peamine  ettevõttesisene  informatsioonivajadus  tuleneb,   ühelt   poolt,  planeerimis-  ja 
kontrolliprotsessi  teostamise  vajadusest.   Teisalt ,  peab  juhtimisinformatsioon  viitama 
võimalustele ja hoiatama riskide eest.  Järelikult sõltub informatsiooniga varustamise 
süsteemsusest nii planeerimise kui ka sellest tulenevalt plaanitud eesmärkide täitmise 
edukus. 
 
Infovarustussüsteemi  rakendusprotsess  jaotub  järgmisteks  etappideks  ja  alam-
etappideks: 
 
I     Infovajaduste väljaselgitamine 
  juhtimisülesannete  täitjate  infovajaduste  ja  nende  ajaliste  parameetrite 
määratlemine, 
   sobivate infoesitusmeetodite valik ja rakendamine, 
  informatsiooni kasulikkuse hindamine. 
 
II    Lähteinformatsiooni hankimine ja esmane töötlemine 
  infovajaduste 
rahuldamiseks 
vajaliku 
lähteinformatsiooni 
allikate 
määratlemine; 
  nõuete  määratlemine  kulu-  ja  juhtimisarvestusele,  investeeringute  tasuvus-
arvestusele,  finantsnäitajatele,  suhtarvude  süsteemile  ja  realiseerimise 
koordineerimisele; 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
7 
  lähteinformatsiooni  hankimise,  esmase  töötlemise  ja  koordineerimise  üles-
annete täitjate määratlemine. 
 
III    Informatsiooni  edastamise  korraldamine  ettevõttesisese  aruandlussüsteemi 
abil   aruandluse  sisu  (struktuuri)  kindlaksmääramine  seostatuna  planeerimis-
süsteemi struktuuriga; 
  plaanide  ja  aruannete  (regulaarsete,  ühekordsete)  esitamise  ajaliste  para-
meetrite e perioodilisuse kindlaksmääramine; 
  vastavate esitlusvormide (formaatide) valik aruannetele; 
  plaanide ja aruannete esitajate ja kasutajate kooskõlastamine; 
  hälbeanalüüside metoodika kindlaksmääramine; 
  planeerimis- ja aruandlussüsteemi dokumentatsiooni koostamine. 
 
IV    Aruandlussüsteemi toetava andmetöötluse tugisüsteemi kujundamine 
  andmetöötlusvahendite valik tarkvara  ja riistvara osas; 
  projekti- ja tarkvaraarenduse põhimõtete kindlaksmääramine. 
 
Erinevatel  juhtimistasanditel  vajaminev  informatsioon  erineb  aga  üksteisest  info 
objekti  suunitluselt,  agregeerituse  astmelt,  ajaliselt  raamilt  jt  momentidelt. 
Juhtimistasandi ja infovajaduse  seoseid kajastab tabel 1. 
 
Tabel 1. Infovajadus erinevate juhtimistasandite lõikes 
 
1. Ettevõtte omanikud 
Planeerimine 
Visiooni ja tegevussuundade eesmärkide 
kujundamine 
Delegeerimine 
Visiooni teostamine  
Jälgimine 
Visiooni teostamise efektiivsus 
Planeerimise ajaline raamistik  
Väga pikaajaline 
Jälgitav ajaperiood  
Aasta 
Info detailsus  
Väga üldine (üldnägemus) 
Info ulatus (objekt) 
Globaalne 
2. Strateegiline juhtimine 
Planeerimine 
Toote/teenuse- kesksed  
tegevusstrateegiate kujundamine visiooni 
teostamiseks  
Delegeerimine 
Toote/teenuse-kesksete 
tegevusstrateegiate teostamine  
Jälgimine 
Toote/teenuse-kesksete 
tegevusstrateegiate teostamise efektiivsus 
Planeerimise ajaline raamistik 
Pikaajaline 
Jälgitav ajaperiood 
Kvartal  
Info detailsus 
Üldine (strateegiline info) 
Info ulatus (objekt) 
Ettevõte ja  tegevuskeskkond   
 
 
8 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
3. Tippjuhtkond ( taktikaline  juhtimine) 
Planeerimine 
Toote/teenuse-kesksete 
tegevusstrateegiate teostamine: 
ressursside hankimine ja 
tegevussuundadele suunamine  
Delegeerimine 
Ressursside kasutamine tegevuste lõikes  
Jälgimine 
Ressursside kasutamise efektiivsus  
Planeerimise ajaline raamistik 
Keskmine pikkus  
Jälgitav ajaperiood 
Kuu 
Info detailsus 
Mõõdukalt üldine (taktikaline info) 
Info ulatus (objekt) 
Ettevõte 
4. Keskastme juhtimine 
Planeerimine 
Ressursside kasutamine tegevuste lõikes  
Delegeerimine 
Ressursside kasutamine ülesannete 
(objektide) lõikes  
Jälgimine 
Ressursside kasutamise efektiivsus 
ülesannete (objektide) lõikes  
Planeerimise ajaline raamistik 
Lühiajaline 
Jälgitav ajaperiood 
Nädal 
Info detailsus 
Detailne (operatiivinfo) 
Info ulatus (objekt) 
Tegevused 
5. Madalama astme juhtimine  
Planeerimine 
Ressursside kasutamine ülesannete 
(objektide) lõikes 
Delegeerimine 
Ülesannete tulemuste saavutamine  
Jälgimine 
Ülesannete tulemuste efektiivsus  
Planeerimise ajaline raamistik 
Jooksev 
Jälgitav ajaperiood 
Päev 
Info detailsus 
Väga detailne (ülesande info) 
Info ulatus (objekt) 
Ülesanne 
 
 
1.4. Juhtimisarvestuse praktikat mõjutavad tegurid 
 
Ettevõtete  juhtimisarvestuse  süsteeme  ja  juhtimisarvestuse  praktikat  mõjutavaid 
tegureid  on  mõttekas  analüüsida  sõltuvuse  teooria  (contingency  theory)  abil. 
Ettevõtetes rakendatavat arvestussüsteemi ülesehitust ja olemust mõjutavate peamiste 
teguritena võib vaadelda  
  keskkonna 
  tehnoloogilisi ja 
  organisatsioonilisi aspekte (vt joonis 2). 
 
Sõltuvuse  teooria  peamise  idee  kohaselt  sõltub  ettevõttes  rakendatava  arvestus-
süsteemi   tõhusus   eelkõige  selle  võimest  reageerida  ja  kohaneda  nii  ettevõtet 
ümbritsevas keskkonnas toimuvate kui ka ettevõttesiseselt aset leidvate  muutustega . 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
9 
 
TÜ  majandusarvestuse  õppetooli  töötajad  on  analüüsinud  Eesti  ettevõtete  sisemiste 
arvestussüsteemide arenguid (vt Haldma, Lääts, 2002; Lääts, Haldma, Moeller, 2011) 
Eesti suuremate ettevõtete andmetel. Ettevõtted on viimasel aastakümnel intensiivselt 
arendanud  kasutatavaid  kulu-  ja  juhtimisarvestuse  süsteeme.  Arvestussüsteemides 
muudatusi  tinginud  peamiste  keskkonnamõjuritena  näevad  ettevõtete  juhid  tihenevat 
konkurentsi ja läbitud koolitusprogramme. Olulise siirdemajanduse juhtimisarvestust 
mõjutava  keskkonnategurina  võib  käsitleda  üldist  majandusarvestuse  (raamatu-
pidamislikku)  keskkonda.  Peamiste  organisatsiooniliste  mõjuritena  käsitletakse 
juhtide  vajadust  detailsema  segmentide  tegevustulemusi  puudutava  info  järele, 
toodangu struktuuri muutuseid ja turustruktuuri muutuseid ja ettevõtte suurust.  
 
Eesti  tootmisettevõte  juhtimisarvestussüsteemide ja neid mõjutavate tegurite analüüsi 
peamised tulemused kajastuvad järgnevates momentides (Haldma, Lääts, 2002): 
  enamus  ettevõtteid  kasutasid  siseste  aruannetena kohustuslikke finantsaruandeid, 
mis ei paku ettevõtte juhtimiseks piisava detailsusega vajalikku infot; 
  eelarve-  ja  aruandlussüsteemide  liigne  eraldatus  ei  võimalda  kasutada  arvestus-
informatsiooni süstemaatiliselt ja eesmärgipäraselt; 
  tegevustulemusi  jälgitakse   enamikes   ettevõtetes  funktsioonide  ja  tootegruppide 
lõikes, vähemal määral kliendigruppide ja müügipiirkondade lõikes.  
  liiga  laialt  määratletud   kulukohad   tekitavad  raskusi  erinevate  kuluelementide 
(kululiikide)seostamisel  kuluobjektide  ehk  toodetega  ning  seega  teatud 
määramatust toodete  omahinna  kalkuleerimisel; 
  peamiselt kasutatakse mahupõhiseid üldkulude jaotusbaase; 
  erinevate  tehnoloogiatega  ettevõtete  arvestussüsteemide  ülesehitus  on  küllalt 
sarnane.  Seega  ei  avalda  tehnoloogilised  muudatused  ettevõtetes  veel  piisavat 
mõju arvestussüsteemide arengule. 
 
Analüüsi tulemused näitasid, et Eesti ettevõtete kulu- ja juhtimisarvestussüsteemid ei 
peegelda veel piisavalt detailsel tasemel ettevõtetes asetleidvaid tegevusi ja protsesse 
ning  sellest  tingituna  ei  ole  juhtimiseks  vajalik  informatsioon  ettevõtte  tegevuste, 
toodete  ja  klientidega  seotud  kulude  osas  piisavalt  objektiivne.  Kuid  järjest  laienev 
keskendumine  ettevõtte  kulu-  ja  juhtimisarvestussüsteemide  arendamisele  annab 
tunnistust nimetatud valdkonna olulisuse teadvustamisest ettevõtte majandustulemuste 
kujundamisel. 
 
 
10 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
Välised tegurid 
 
 
- 
Ettevõtlus-
 
keskkond 
 
-  Arvestus-
 
 
keskkond 
Juhtimisarvestuse 
Majandustulemuste 
 
 
praktika  
mõõtmise, 
 
- 
Kulude juhtimine 
hindamise ja 
 
- 
Planeerimine 
juhtimise tõhusus 
 
- 
Aruandlus jne 
 
 
Sisesed  tegurid 
 
- 
Organisatsioonilised 
 
aspektid 
 
- 
Tehnoloogia  
 
- 
Strateegia 
 
 
Joonis 2. Sõltuvusteooria rakendamine juhtimisarvestuses (Haldma, Lääts, 2002). 
 
 
 
 
 
2. ETTEVÕTE KULUARVESTUSE SÜSTEEM 
 
2.1. Ettevõtte kuluarvestuse süsteemi eesmärgid ja 
komponendid 
 
Ettevõttesisene  kuluarvestussüsteem  aitab  leida  vastuseid  väga  olulistele  ettevõtte 
juhtimisküsimustele nagu näiteks:  
  milliste toodete müügiga teenime me kasumit? 
  milline müügimahu ja müügihinna juures saame vähemalt oma kulud kaetud? 
  Milline on meie toodete omahind? 
  Miks on meie kulud konkurentide omadest suuremad?  
 
Nimetatud küsimustele vastsuste saamise aluseks on ettevõtte kuluarvestuse süsteemi 
realiseerumine  kolmes peamises komponendis: 
-  kululiikide arvestus, 
-  kulukohtade arvestus, 
-  kulukandjate arvestus. 
 
Kululiikide  arvestus  peab  selgitama,  millised  kulud,  võttes  arvesse  nende 
kujunemise ja käitumise erinevaid aspekte, esinevad ettevõttes. Kesksed aspektid on 
seotud kulude määratlemise ja nende mahu hindamisega. 
 
Kulukohtade arvestus peab selgitama, millistes ettevõtte struktuuri või põhitegevuse 
protsessi osades erinevad kululiigid tekivad. Kesksete aspektidena vaadeldakse selles 
kuluarvestuse lõigus üldkulude (eelkõige tootmislike) jaotumist kulukohtade lõikes. 
 
Kulukandjate  arvestus  peab  selgitama,  millises   mahus   on  erinevate  arvestus-
objektide  (kuluobjektide)  tarvis  tehtud  ettevõttes  kulusid.  Kulukandjate  arvestus 
võimaldab võrrelda erinevate arvestusobjektide tulemusi, näiteks toodete omahinda, ja 
selle alusel suunata ettevõtte erinevate tegevusvaldkondade tulemusi. 
 
Järelikult on vajalik ettevõtte sisene kuluarvestuse süsteem, mis võimaldab detailselt 
arvestada ja analüüsida ettevõtte kulusid ja nende mõju tuludele ja kasumile. 
 
 
2.2. Kululiikide arvestus 
 
2.2.1. Kululiikide arvestuse eesmärgid ja kulude liigitamine 
 
Kululiikide arvestuse üldiseks eesmärgiks jälgida komplekselt ettevõtte tegevustsüklis 
kulutatavaid  ressursse,  nende  struktuuri  ja  olulisust  majandustulemuse  seisukohast. 
Nimetatud eesmärgist tulenevad kululiikide arvestuse kolm põhiülesannet: 
  kulude kompleksne ja süsteemne kajastamine; 
  kululiikide klassifitseerimine; 
12 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
  objektiivsete  kuluandmete   edastamine   järgmistele,  vastavalt  kuluarvestuse  ees-
märkidele  määratletud  valdkondadele,  st  kulukohtade  ja  kulukandjate  arvestuse 
teostamiseks. 
 
Aluseks  kululiikide  eristamisele  on  ettevõtte  põhitegevuse  (sh  tootmistegevuse) 
protsessile  mõjuvad  tegursüsteemid.  Kululiikide  eristamise  esmaseks momendiks on 
tootmislike (tootmistöötajate palk, materjal, tootmisseadmete  amortisatsioon , energia 
kulu  jt)  ja  mittetootmislike  kulude  (üldhalduskulud,  juhtimiskulud,  müügikulud  jt) 
määratlemine. Need kulud kajastuvad ka ettevõtete poolt koostatavas kasumiaruandes.  
 
Lisaks  võib  kulusid  liigitada  sõltuvalt  nende  seotuses  juhtimisotsusega  olulisteks 
(sõltuvad  juhtimisotsusest)  ja  ebaolulisteks  kuludeks  (ei  sõltu  juhtimisotsusest). 
Lähtudes sellest kuidas kulud on seotud näiteks toote või teenusega saab neid liigitada 
otsesteks (on otseselt seotud  tootega ) ja kaudseteks (ei ole otseselt seotud tootega vaid 
ainult kaudselt )  
 
Ettevõtte  kulude  kompleksne  ja  süsteemne  käsitlemine,  mis  hõlmaks  kulude 
kujunemisele mõjuvaid tegureid, erinevaid kulude käitumise aspekte jt., on vajalik nii 
kohustusliku   finantsarvestuse   (raamatupidamise)  kui  ka  ettevõtte  juhtidele  otsuste 
langetamise abistamiseks loodud juhtimisarvestuse tarvis.  
 
Selleks  et  langetada  ettevõttes  põhjendatud  juhtimisotsuseid,  tuleks  kulusid  liigitada 
nende käitumisliku iseloomu alusel muutuvateks ja püsivateks kuludeks.  
 
Muutuvkulu  on kulu, mis muutub funktsionaalselt tegevuse mahu muutumisega. 
Kõige  olulisem  sõna  on  siin  „funktsionaalselt“.  Nende  kulude  puhul  saame  alati 
määrata  kulude  muutuse  vastavalt  nende  funktsioonile.  Kõige  lihtsam  on  lineaarne 
(proportsionaalne)  muutus  vastavalt  tegevusmahu  muutusele.  Aga  see  võib  olla  ka 
mõne  teise  funktsiooni  (astmeline,  logaritmi  vmt)  põhine.  Muutuvkuludeks  on 
tüüpiliselt   näiteks  põhimaterjalide  kulud,  tükipalgaga  seotud  kulud,  tegevusmahust 
sõltuvad energiakulud, transpordiettevõttes kütusekulud jne 
 
Püsikulu   on  kulu,  mis  jääb  muutumatuks  erinevate  tegevusmahtude  puhul 
teatud ajaperioodis.  Ka  püsikulud  võivad oma mahult muutuda, kuid nad ei tee sea 
funktsionaalselt  vaid  tavaliselt  astmeliselt.  See  tähendab,  et  püsikulud  jäävad 
konstantseks  kuni  teatud  tegevusmahuni  kuid  kuna  suurema  tegevusmahu 
teostamiseks  ei  piisa  enam  püsikuludest  eelmisel  tasemel,  tuleb  püsikulude  mahtu 
tõsta uuele  tasemele . Näiteks rendikuludega 300 € kuus on võimalik saada  müügitulu  
kuni  4000  €  kuus,  sest  300  €  eest  renditaval  pinnal  on  võimalik  teenindada  teatud 
hulka tarbijaid. Kui meil on vajalik klientide arvu suurendada, tuleb pikendada näiteks 
lahtiolekuaega, mis aga nõuab tööjõukulude (ajatöö-põhised) suurendamist või rentida 
täiendav  pind  (büroo),  mis  suurendab  rendikulud  450   eurole   kuus.  Püsikuludeks  on 
ettevõtetes näiteks rendikulud, hoolduskulud, ajatöötasuga seotud kulud, jmt.  
 
Näide.  
Noorte  Meeste  Mööblikoda  otsustas  hakata  eelkõige  noortele   peredele   mõeldud 
kombineerimisvõimalustega  kokkupandavaid  riiuleid  tootma.  Tootmislikke  püsi-
kulusid (nn „valmisolekukulud“) planeeriti tootmisruumi ja tootmisseadmete rendiks, 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
13 
ruumi  valgustuseks  ja  kütteks  ning  seadmete  hoolduskuluks  kogusummas  (perioodi 
kohta)  15 000  eurot.  Muutuvkuludeks  (materjali,  tükipalga  ja  tootmisliku  energia 
kulud)  planeeriti  10  eurot  tooteühiku  kohta.  Alltoodud  tabelis  on  toodud  muutuv-
kulud, püsikulud ja ühikukulu (omahind) erinevate tootmismahtude puhul.  
 
Tabel 2. Kulude käitumine ja ühikukulude kujunemine  
 
Maht 
Kogu 
Kogu 
Kogu 
Muutuvkulu  Püsikulu 
Ühiku kulu 
ühikutes  püsikulu  muutuvkulu 
kulu  
ühiku kohta 
ühiku 
(€) 
(tk) 
(€) 
(€) 
(€) 
(€) 
kohta  
(€) 
1 
2 
3 (v1*10€) 
4 
5 
6 (v2:v1)  7 (v4:v1)või 
(v2+v3) 
(v5+v6) 
1000 
15 000 
10 000 
25 000 
10.00 
15.00 
25.00 
2000 
15 000 
20 000 
35 000 
10.00 
7.50 
17.50 
5000 
15 000 
50 000 
65 000 
10.00 
3.00 
13.00 
 
Tabelist  näeme,  et  sõltumata  tootmismahu  muutumisest  1000  tootelt  5000  tootele 
(juhul kui toode meeldib tarbijale ja nõudlus kasvab) püsikulud ei muutu vaid jäävad 
absoluutsummas  15 000  €  tasemele  (vt   veerg   2).  Küll  aga  muutuvad   muutuvkulud  
suurenedes  10 000  eurolt  (1000  tk  tootmisel)  50 000  eurole  (5000  tk  tootmisel)  (vt 
veerg 3). Ühiku kohta jääb aga muutuvkulu konstantseks – 10 € ühiku kohta (vt veerg 
5). Samas muutub aga püsikulu ühiku kohta, alanedes 15.00 eurolt (1000 tk tootmisel) 
3.00 eurole (5000 tk tootmisel) (vt veerg 6). Näeme, et püsikulu võib alaneda kuni 5 
korda  kui  kasutame  püsikulusid  efektiivsemalt,  suurendades  tootmismahtu  1000 
ühikult  kuni  5000  ühikule.  Kuid  tootmismahu  suurendamiseks  peab  olema 
turunõudlus  vastavate  toodete  vastu.  Tootmismahu  suurenedes  alaneb  tooteühiku 
kogukulu  (vt  veerg  7)  25  eurolt  13  eurole  ehk  ligi  kaks  korda.  Seda  tänu  sellele,  et 
suutsime  meie  käsutuses  olevaid  tootmisvõimsusi,  mis  tekitavad  meile  järgnevalt 
püsikulusid, paremini ära kasutada. 
 
Seepärast on tootmiskulude alandamisel sageli kaks peamist võimalust. 
 
Esiteks,  kui  tahame  toote  muutuvkulusid  vähendada,  tuleb  meil  muuta  toode 
odavamaks, mida saab teha eelkõige tootearenduse käigus (muuta toode väiksemaks, 
vähem  materjali  vajavaks  jms)  või  odavamaid  materjale  või  tööjõudu  kasutades. 
Nende võimaluste kasutamine tähendab sageli toote kvaliteedi alandamist. 
 
Teiseks,  kui  tahame  püsikulusid  vähendada,  peame  kas  kulusid  absoluutsuuruses 
vähendama  või  kuluressurssi  efektiivsemalt  kasutama.  Sageli  osutub  just  viimane 
oluliseks  võimaluseks  ühikukulude  ehk  toote  omahinna  alandamisel  ja  sellega 
saadakse ka teatav konkurentsieelis. 
 
 
 
 
14 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
2.2.2. Ettevõtte tulude, kulude, tegevusmahu ja kasumi vaheliste 
seoste analüüs 
 
Finantsotsuste  langetamisel  ettevõttes  on   keskseks   kriteeriumiks  tegevustulemuste 
muutumine  erinevate  tegevusmahtude  tingimustes.  Nimetatud  seoste  jälgimine 
võimaldab leida optimaalseid lahendusi alternatiivide hulgast. Ettevõtte tegevusmahtude 
ja  majandustulemuste  vaheliste  seoste  analüüs  on  aluseks   jääktulu -põhise  arvestuse 
kujundamisele ettevõttes. Jääktulu nimetatakse sageli ka piirkasumiks või kulukatteks. 
Jääktulupõhisel  arvestusel  rajanevad  lisaks  finantsotsustele  ka  paljud  tootmise 
organiseerimise  (tootmisvõimsuste  optimaalne  kasutamine,  allhanketööde  kasutamine 
jt), turunduse ( tootearendus  ja turgude arendus), müügi-alased ( hinnakujundus ) otsused. 
 
Ettevõtte  tegevusmahtude  ja  majandustulemuste  vaheliste  seoste  analüüs  keskendub 
KULUDE,  TEGEVUSMAHU  ja  KASUMI  vaheliste  seoste  analüüsile  (ingl  k   cost   - 
volume  - profit -  analysis  e  CVP ANALYSIS)  
 
Nimetatud analüüs uurib kuidas KASUM ja KULUD muutuvad tegevusmahu muuduga 
seoses.  Seda  analüüsi  saab  edasi  arendada,  mille  käigus  uuritakse  KASUMI  muutust 
seoses muutustega 
- 
muutuvates kuludes, 
- 
püsikuludes, 
- 
müügihindades, 
- 
müügi mahus, 
- 
müüdava toodangu struktuuris. 
 
TÜÜPILISED PROBLEEMID, millistele lahendusi võimaldab jääktulu-põhine arvestus:  
  milline   müügimaht   on  vajalik  tasakaalupunkti  (kasumiläve  e  kulude  katte) 
saavutamiseks; 
  milline müügimaht on vajalik soovitud kasumi saamiseks; 
  millist kasumit võib loota teatud müügitulu mahu korral; 
  kuidas mõjutavad  müügihind , muutuvad kulud, püsikulud ja  tegevusmaht  kasumit  
 
Taset, kus müügitulu katab täpselt ära nii muutuv- kui ka püsikulud ja kasum on võrdne 
nulliga nimetatakse tasakaalupunktiks ehk kasumilävepunktiks.  
Tasakaalupunkt  on  tase,  kus  müügitulu  katab  täpselt  ära  kulud.  Kui  müügimaht 
ületab tasakaalupunkti taset, tekib esmakordselt kasum. See on oluline teave nii kasumi 
planeerimise kui ka müügitegevuse tarvis.  
 
Kasumi kujundamiseks saame kasutada kahte näitajat – ühiku jääktulu ehk piirkasumit 
ja jääktulu (piikasumi) määra. 
 
Ühiku  jääktulu  e   piirkasum   näitab  kui  palju  suureneb  kasum  toodangu 
müügimahu suurenemisel ühe ühiku võrra.   
 
ÜHIKUJ
  ÄÄKTUL  
U  
 ÜHIKUH
  IND  
  ÜHIKUM
 
UUTUVA K
 
D ULUD 
 
Just ühiku jääktulu abil kujundatakse kate püsikuludele.  
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
15 
Jääktulu  määr  näitab  kui  jääktulu  suhet  müügitulusse  (protsentides).  Kuna  ühiku 
jääktulu  on  konstantne  suurus,  siis  jääb  ka  jääktulu  määr  tegevusmahu  muutumisel 
protsentuaalselt  muutumatuks.  Järelikult,  müügimahu  kasvades  jääktulu  suureneb  ja 
suureneb jääktulu võime  katta  püsikulusid.  
 
Praktikas  kasutatakse  mitmetasemelist  jääktulupõhist  kasumiaruannet,  mis  annab 
selgema  pildi  kulude  kujunemisest  ja  seotusest  ettevõtte  tegevusprotsessiga  (vt  tabel 
3).  
 
Lähemalt  on  mitmetasemelise  jääktulu-põhise  kasumiaruande  eesmärke  ja  struktuuri 
kirjeldanud  T.  Haldma  (vt  Haldma  et  al.,  2003,  lk  67–71).  Analoogselt  on  mitme-
tasemeline  jääktulu-põhine  kasumiaruanne  kasutatav  ka  avaliku  sektori 
organisatsioonides.  Raviasutuse  näitel  on  vastava  aruande  (vt  tabel  4)  eesmärke  ja 
struktuuri kirjeldanud T. Haldma (vt Meiesaar, Metsa, Haldma, 2010, lk 83–85).   
 
Tabel 3. Jääktulul põhinev kasumi kujunemine äriettevõttes 
 
 
TULU 
-  MUUTUVAD  OTSEKULUD  ( materjalikulud , tehn energia) 
 
 
=  JÄÄKTULU  I e  KULUKATE   I 
-  PÜSIVAD  TOOTMISPROTSESSI  OTSEKULUD  (personali  püsitöötasu,  muud 
püsikulud) 
 
 
=  JÄÄKTULU  II 
-  OSAKONNA TEGEVUSE PÜSIKULUD 
 
 
=   JÄÄKTULU  III 
-  OSAKONNA RUUMIDE PÜSIKULUD 
 
 
=  JÄÄKTULU  IV 
-   ETTEVÕTTE ADMINISTRATIIVKULUD (PÜSIKULUD) 
 
 
=   ÄRIKASUM  
 
Tabel 4. Jääktulul põhinev tulemi (ärikasumi) kujunemine raviasutuses  
 
 
TULU 
-  MUUTUVAD OTSEKULUD (diagnoosikulud, „hotellikulud“) 
 
 
=  JÄÄKTULU  I e KULUKATE  I 
-  PÜSIVAD  TOOTMISPROTSESSI  OTSEKULUD  (meditsiinilise  personali 
töötasu , muud meditsiinilised püsikulud) 
 
 
=  JÄÄKTULU  II 
-  OSAKONNA TEGEVUSE PÜSIKULUD 
 
 
=   JÄÄKTULU  III 
 
 
16 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
-  OSAKONNA RUUMIDE PÜSIKULUD 
 
 
=  JÄÄKTULU  IV 
-   RAVIASUTUSE ADMINISTRATIIVKULUD (PÜSIKULUD) 
 
 
=  ÄRIKASUM 
 
 
Ettevõtte finantstulemuste ja tooterentaabluse kujunemine 
 
TOODE 
 
TOOTEGRUPP 
 
VALDKOND (allüksus) 
 
ETTEVÕTE 
 
ALLÜKSUSED 
A 
B 
KOKKU 
(VALDKONNAD) 
TOOTEGRUPID 
x 
y 
z 
 
TOOTED 
1 
2 
3 
4 
5 
6 
 
KÄIVE  
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Otsekulud: toote 
 
 
 
 
 
 
 
muutuvkulu 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Jääktulu I 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Toote püsikulu 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Jääktulu II 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Toote grupi püsikulu 
x 
x 
x 
Xxx 
Jääktulu III 
x 
x 
x 
Xxx 
KAUDKULUD : 
 
 
 
 
Allüksuste püsikulu 
x 
x 
Xx 
Jääktulu IV 
x 
x 
Xx 
Ettevõtte  üldkulud  
x 
X 
Ettevõtte ärikasum 
x 
X 
 
Tabel 5. Finantstulemuse ja kliendirentaabluse kujunemine 
 
MÜÜGIPIIRKOND 
A 
B 
KOKKU 
(REGIOONID) 
KLIENDIGRUPID 
x 
y 
z 
 
KLIENDID 
1 
2 
3 
4 
5 
6 
 
KÄIVE 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Otsekulud: tootekulud  
 
 
 
 
 
 
 
(muutuvkulu) 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Jääktulu I 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Kliendihalduskulud 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
(püsikulu) 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
17 
Jääktulu II 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
xx 
Xxx 
Kliendigrupi püsikulu 
x 
x 
x 
Xxx 
Jääktulu III 
x 
x 
x 
Xxx 
Kaudkulud: 
 
 
 
 
Piirkonna püsikulu 
x 
x 
Xx 
Jääktulu IV 
x 
x 
Xx 
Ettevõtte üldkulud 
x 
X 
Ettevõtte ärikasum 
x 
X 
 
Tabel 6. Kohustuslik raamatupidamise kasumiaruanne 
 
 
Eurot 
XXX2 
XXX1 
MÜÜGITULU 
8 580 000 
8 030 000 
MÜÜDUD TOODANGU KULU 
5 130 000 
5 090 000 
BRUTOKASUM  
3 450 000 
2 940 000 
 
 
 
TEGEVUSKULUD : 
 
 
TURUSTUSKULUD  
1 260 000 
1 140 000 
ÜLDHALDUSKULUD 
1 180 000 
1 230 000 
KOKKU  TEGEVUSKULUD 
2 440 000 
2 370 000 
ÄRIKASUM 
1 010 000 
  570 000 
FINANTSTULUD  
    40 000 
- 
FINANTSKULUD  
  240 000 
140 000 
KASUM ENNE MAKSUSTAMIST 
  810 000 
430 000 
TULUMAKS 
  330 000 
170 000 
PUHASKASUM  
480 000 
260 000 
 
 
 
 
18 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Tabel 7. Ettevõtte finantstulemuse ja tooterentaabluse kujunemine (võrdle ettevõtte 
kasumiaruandega lk 16) 
 
ALLÜKSUSED 
A 
B 
KOKKU 
(VALDKONNAD) 
(tuh €) 
TOOTEGRUPID 
x 
y 
z 
 
TOOTED 
1 
2 
3 
4 
5 
6 
 
KÄIVE 
2580 
1030 
680 
1200 
1370 
1720 
8580 
Otsekulud: toote 
 
 
 
 
 
 
 
muutuvkulu 
865 
400 
330 
505 
560 
795 
3455 
Jääktulu I 
1715 
630 
350 
695 
810 
925 
5125 
Toote püsikulu 
200 
200 
370 
60 
85 
70 
985 
Jääktulu II 
1515 
430 
(20) 
635 
725 
855 
4140 
Toote grupi püsikulu 
450 
240 
0 
690 
Jääktulu III 
1475 
1120 
855 
3450 
Kaudkulud: 
 
 
 
 
Allüksuste püsikulu 
380 
430 
810 
( turunduskulu ) 
Jääktulu IV 
1095 
1545 
2640 
Ettevõtte 
450 
450 
turunduskulud 
Ettevõtte 
1180 
1180 
üldhalduskulud 
Ettevõtte ärikasum 
1010  
1010 
 
Tabel 8. Finantstulemuse ja kliendirentaabluse kujunemine (võrdle ettevõtte kasumi-
aruandega lk 16) 
 
MÜÜGIPIIRKOND 
A 
B 
KOKKU 
(REGIOONID) 
(tuh €) 
KLIENDIGRUPID 
x 
y 
z 
 
KLIENDID 
1 
2 
3 
4 
5 
6 
 
KÄIVE 
2060 
1200 
550 
770 
3100 
900 
8580 
Otsekulud: tootekulud 
 
 
 
 
 
 
 
(muutuvkulu) 
1440 
920 
275 
612 
1415 
468 
5130 
Jääktulu I 
620 
280 
275 
158 
1685 
432 
3450 
Kliendihalduskulud 
200 
40 
70 
30 
70 
0 
410 
(püsikulu) 
Jääktulu II 
420 
240 
205 
128 
1615 
432 
3040 
Kliendigrupi püsikulu 
260 
150 
140 
550 
Jääktulu III 
605 
1593 
292 
2490 
Kaudkulud: 
 
 
 
 
Piirkonna püsikulu 
90 
210 
300 
Jääktulu IV 
515 
1675 
2190 
Ettevõtte üldkulud 
1180 
1180 
Ettevõtte ärikasum 
1010 
1010 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
19 
Tabel 9. Jääktulupõhise skeemi rakendusvaldkonnad 
 
Tootepõhised valdkonnad 
Kliendipõhised valdkonnad 
OPERATIIVSELT 
OPERATIIVSELT 
- 
Tootekalkulatsioon 
- 
Lepingukalkulatsioon 
- 
Lühiajaline hinna  alampiiri  
- 
Lühiajaline piirkonna tulemuslikkuse 
määratlus  
juhtimine 
- 
Sortimendijuhtimine 
- 
Kampaaniajuhtimine 
STRATEEGILISELT 
STRATEEGILISELT 
- 
Tootepõhine sihtkalkulatsioon 
- 
Väärtuspõhise juhtimise osa 
- 
Strateegiline hinna alampiiri 
- 
Kliendiväärtuse analüüs 
määratlus 
- 
Tulemuslikkuse analüüs ja 
- 
Väärtuspõhise juhtimise osa 
planeerimine kliendisuhete 
- 
Tooteportfelli  otsused 
juhtimiseks 
- 
Turustuskanalite juhtimine 
 
 
Kululiikide arvestus  ASis   Piimatööstus  
 
ASis  Piimatööstus  tuleks  kululiikide  arvestuse  raamides  eristada  kolme  erinevat 
kuludega  seotud aspektide gruppi e lähenemist: 
1.  Lähtumist  tegevustsüklist  ja  sellega  seotud  tehnoloogilisest  protsessi  eripäradest 
üksikutes tütarettevõtetes. 
2.  Lähtumist arvestusobjektist, eristades otseseid ja kaudseid kulusid, seda nii  tsehhi , 
jaoskonna kui ka tootmisgrupi tasandilt. 
3.  Lähtumist  kulude  käitumuslikust   aspektist ,  eristades  muutuvaid  ja  püsivaid 
kulusid. 
 
Lähtumisel  tegevustsüklist  ja  sellega  seotud  tehnoloogilisest  protsessi  eripäradest 
tuleb  ettevõttes  kulusid  eristada   esmalt   varumiskulude  ja  tootmiskulude  lõikes  ja 
seejärel turustuskulude ja üldhalduskulude lõikes. 
 
Lähtudes ülaltoodust tuleb piima kui tooraine soetusmaksumuse kujunemisel eristada: 
a)  piima ostuhinda, 
b)  varumisteenuse kulu. 
 
Materjalikuludes ja varudes vajalik eristada järgmisi materjalide ja tooraine gruppe: 
-  põhimaterjalid,  kuhu  kuuluksid  ettevõtte  jaoks  strateegilise   iseloomuga   tooraine 
liigid (nt piim, lõss, või jt); 
-  lisandmaterjalid (nt keedised, rosinad jt); 
-  pakendmaterjalid. 
 
Tootmislike kulude puhul tuleb eristada: 
  piima vastuvõtu kulusid; 
  töötlusprotsessi  kulusid,  mis  omakorda  koosnevad  tehnoloogilistest  ja 
üldtootmislikest kuludest . 
 
 
20 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
Töötlusprotsessi seisukohalt tuleb eristada: 
  tehnoloogilisi kulusid ja  
  tootmise üldkulusid. 
 
 
Arvestusobjektist lähtuv kululiikide arvestus ASis Piimatööstus 
 
Lähtudes arvestusobjektist jaotatakse kulusid: 
  otsesteks kuludeks (otsekulud), 
  kaudseteks kuludeks (kaudkulud). 
 
ASis  Piimatööstus  on  toote  otsekuludena  primaarselt  vaadeldavad  vaid  tooraine-  ja 
materjalikulud järgmiste elementide lõikes: 
  põhimaterjalid (nt piim, lõss, või jt); 
  lisandmaterjalid (nt keedised, rosinad jt); 
  pakendmaterjalid. 
 
Tootegruppidele jaotuvad kulud suuremas osas kulukohtade arvestuse kaudu. 
 
Tootegrupi otsekuludeks (kaasates ka toodete otsekulud) on eelkõige:  
  tootematerjal, mis sisaldab eraldi nii toote tooraineid (nt piim, muu tooraine) kui 
lisandmaterjale  (nt  keedised,  rosinad  jt,  mis  hetkel  kajastuvad  nimetuse  põhi-
materjal all); 
  pakkematerjal, mis läheb vastava toote või tootegrupi pakendamiseks; 
  abimaterjalid  (pesuained,  muu  abimaterjal),  mida  kasutatakse  vastava  tootegrupi 
teenindamiseks; 
  tehnoloogiline   elekter ,  mis  on  seotud  teatud  tootegrupi  tootmisega  teatavas 
tehnoloogilise protsessi lõigus; 
  tehnoloogiline  külmaenergia,  mille kasutamine on mõõdetav või hinnatav teatud 
tootegrupi tootmisega seotud teatavas tehnoloogilise protsessi lõigus; 
  ainult  vastava  tootegrupi  tootmiseks  kasutatavate  tootmisseadmete  kulud  (sh  ka 
amortisatsioon); 
  muud toote või tootegrupi otsekulud. 
 
Tootegrupi kaudkuludena tuleks järelikult käsitleda eelkõige järgmisi kulude gruppe: 
  tsehhi (osakonna) üldtootmiskulud, 
  ettevõtte üldtootmiskulud. 
 
Kulude käitumuslikust aspektist lähtuvalt tuleks ASis Piimatööstus eristada: 
  muutuvaid kulusid, 
  püsivaid kulusid ja  
  segakulusid. 
 
Aluseks  võttes  kontoplaanis  toodud  tootmislikke  kulusid  võime  muutuvatena 
käsitleda näiteks järgmisi kulusid: 
1)  tooraine ja materjalide kulud; 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
21 
2)  teatav  osa  tehnoloogilisest  elektrikulust,  näiteks  separatsiooniprotsessi,   pulbri -
jaoskondade jmt elektrikulu; 
3)  külmakulu jäävee tootmiseks. 
 
Lisaks  muutuvatele  kulude  on  omahinna  leidmisel  vajalik  samuti  püsivate  kulude 
määratlemine.  Aluseks  võttes  kontoplaanis  toodud  tootmislikke  kulusid  võime 
püsivatena käsitleda järgmisi kulusid: 
1)  tootmisliku põhivara amortisatsioon; 
2)  palgakulud (koos sotsiaal- ja ravikindlustusmaksuga); 
3)  tehnoloogiline soojus ; 
4)  teatav osa tehnoloogilisest elektrikulust (pesuprotsessis jm); 
5)  külmakulu, mis on vajalik ladude temperatuuri tagamiseks; 
6)  põhivara  hooldus  ja remont . 
 
 
2.3. Kulukohtade arvestus 
 
Kulukohtade kujundamise põhimõtted  
 
Kulukohtade arvestuse rakendamine eeldab, et kogu ettevõte on struktureeritud teatud 
kulukohtadeks  kui  sisemisteks  arvestusüksusteks.  Kulukohad  on  kohad  ettevõtte 
tegevusprotsessis,  kus  kulud  tekivad.  Kulukohtade  kujundamine  on  siis  ettevõttes 
vajalik,  kui  ettevõttes  toodetakse  erinevaid  tooteid  erinevates  mahtudes  ja  tootmis-
protsessis  kasutatakse  ettevõtte  varalisi  vahendeid  (eelkõige  seadmeid)   erineval  
määral. 
 
Kulukohtade  klassifikatsiooni  kujundamisel  on  teatud  puhkudel  mõttekas  lähtuda 
(1) ettevõtte funktsionaalvaldkondade määratlusest. Sellele tuginedes kujundatakse 
välja  teatud  kulukohtade  grupid,  millised  liigendatakse,  nagu   eespool   märgiti, 
lähtuvalt  ettevõtte  tehnoloogilise  protsessi  etappidest,  konkreetseteks  kulukohtadeks. 
Tehnoloogilise protsessi  etappide  liigendamisel kulukohtadeks tuleks lähtuda ettevõtte 
tehnoloogilise  protsessi  kaardistamise  tulemustel  saadud  tehnoloogilise  protsessi 
kaardist .  Näiteks,  lähtudes  ettevõtte  funktsionaalvaldkondadest  ja  tehnoloogilise 
kaardistuse tulemustest võivad esmalt välja kujuneda järgmised kulukohtade grupid: 
  materjalide   soetamise ,  ettevalmistamise  või  hankimise  kohad  (varustusosakond, 
tooraine  ladu,  vastuvõtuosakond  (piimatööstuses),  püügilaevastik  (kalatööstuses) 
jt); 
  tootmise ettevalmistuse kohad (konstrueerimisosakond, ettevalmistusosakond jt); 
  tootmisprotsessi  kohad  (tootmisprotsessi  etapid  ( seadmed ),  operatsioonid, 
montaaž, värvimine, pakendus jt); 
  abitootmiskohad (katlamaja, seadmete hooldusjaoskond, mehaanikajaoskond jt); 
  turustuse  kulukohad  (ekspeditsiooniosakond,  turustusosakond,  reklaamiosakond 
jt); 
  üldhalduse kulukohad (raamatupidamine, personaliosakond, juhtkond ); 
  muud üldised kulukohad ( söökla, ehitus-remondijaoskond, arhiiv). 
 
Kulukohti  võib  kujundada  ka  lähtudes  (2)  vastutusvaldkondadest.  Sellisel  juhul  on 
aluseks kulude kontrolli toimumise koht. 
 
 
22 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
Samuti võib kulukohti kujundada lähtudes (3) ruumilisest aspektist. Kuid siin valitseb 
oht,  et  tegelikkuses  võivad  ühes  ruumis  toimuda  erinevad  protsessid  ja  tegevused  või 
sisalduda erinevaid vastutusvaldkondi. Kui nimetatud piirangud puuduvad võib osutuda 
mõttekaks kasutada ruumilist lähenemist. 
 
Mitmetel  puhkudel  tuleb  aga  lähtuda  (4)  protsessipõhisest  e  arvestustehnilisest 
aspektist.  Sel  juhul  kujunevad  kulukohtadeks  ettevõtte  tehnoloogilise  protsessi 
( väärtusahela )  osad,  millede  raames  on  kulude  tekkemehhanism  ja  vastavalt  kulude 
käitumine  homogeenne . 
 
Millist  konkreetset  kriteeriumi  ettevõttes  kasutatakse  sõltub  eelkõige  ettevõtte-
majanduslikust eesmärgist. Erinevad kriteeriumid võivad omavahel ka integreeritud olla. 
Kui  ettevõttele  on  oluline  jälgida  kulude  kujunemist  läbi  tegevusprotsessi,  et  hinnata 
objektiivselt  ettevõtte  erinevate  allüksuste  tulemuse  mõju  ettevõtte  kui  terviku 
tulemusele  ja  täiendväärtuse  kujunemisele,  tuleb  tähelepanu  pöörata  kulukohtade 
arvestuse  funktsionaalsetele  aspektidele.  Kui  põhieesmärgiks  on  kulude  kontroll,  siis 
tuleb keskenduda vastutuskesksetele aspektidele. 
 
Kulukohtade  klassifitseerimise  detailsus  ja  sügavus  sõltuvad  mitmetest  ettevõttega 
seotud  aspektidest:  ettevõtte   suurusest ,  tegevusharust,  tootmisprogrammi  detailsusest, 
vastutusvaldkondade määratlusest, kuluarvestuse detailsusastmest jne. Üldjuhul ei eelda 
ettevõtte  suurem  tegevusmaht  ja  sellega  seoses  suurem  kulude  maht  detailsemat 
kulukohtade  klassifikatsiooni.  Kuid  tuleb  arvesse  võtta  tõsiasja,  et  mida  jämedam  on 
kulukohtade  klassifikatsioon,  seda  ebatäpsemad  on  kulude  kalkulatsioonid  ja  vastavalt 
ka  kontrolli  teostamine  kulude  üle.  Samas  peavad  nii  kululiikide  kui  ka  kulukohtade 
arvestus  olema  ökonoomsed  ja  efektiivsed.  Kulukohtade  liigse  liigendamisega  võib 
nõrgestada  toodangu  arvestuse  ja  omahinna  kalkuleerimise  teostuslikku  poolt  ja 
suurendada  arvestustööde  mahtu.  Kokkuvõttes  ei  tohi  kulukohtade  arvestuse 
realiseerimisel kulud kasvada enam kui tulud süsteemi kasutamisest. 
 
Kulukohtade  arvestus  on  olulisel  määral  suunatud  kaudkulude  (eelkõige  üldkulude), 
milliseid  ei  ole  võimalik  otseselt  siduda  kulukandjatega,  kujunemise  võimalikult 
objektiivsete  lähtealuste  määratlemisele.  Kulukohtade  arvestus  põhineb  korrektsel 
kulukohtade klassifikaatoril. Kaudkulud mõjutavad kulukandjaid e. kuluobjekte ühiselt, 
mis teeb nende jaotamise kulukandjatele äärmiselt komplitseerituks. Ometi oleks vajalik 
ettevõtetes  üldkulud,  eriti  kus  nad  moodustavad  olulise  osa  ettevõtte  (tootmislikest) 
kuludest,  võimalikult  põhjuslikele  aspektidele  tuginedes,   seostada   lõpptoodanguga 
(teenusega)  selle  hinna  alampiiride  määratlemiseks.  Probleem  seisneb  vastavate 
kaudkulude (üldkulude) ja kulukandjate (kuluobjektide) vaheliste seoste kujundamises. 
Seda  probleemi  on  võimalik  lahendada  kulukohtade  arvestuse  abil.  Seetõttu  on 
kulukohtade  arvestuse  kesksed  eesmärgid  seotud  kulude  arvestamisega  nende 
tekkekoha järgi ning kulude ja toodangu vaheliste põhjuslike seoste määramisega. 
 
Kulukohtade  klassifikaatori  koostamisel  lähtutakse   nendest   positsioonidest,  millised 
otseselt  või  kaudselt  kujundavad  kulukandjatega  seotud  ettevõtte  või  selle  allüksuste 
siseseid tulemusi. 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
23 
Kulukohtade tegevustulemustest lähtuvalt eristatakse järgnevaid kulukohtade liike: 
1)   põhikulukohad, 
2)   abi- e kõrvalkulukohad, 
3)   üldised kulukohad. 
 
Põhikulukohad  annavad  oma  tegevustulemuse  täielikult  või  peamises  osas  üle 
lõpptoodangule,  mis  on  suunatud  müügiturgudele.  Teataval  määral  võivad  põhi-
kulukohad  anda  ka  ettevõttesiseselt  tarbitavaid  tulemusi.  Põhikulukohad  jagunevad 
tüüpiliselt  tootmiskulukohtadeks,  materjalikulukohtadeks  ja  turustuskulukohtadeks. 
Tootmiskulukohtades on kulude ja toodangu vahelised põhjuslikud seosed kõige enam 
märgatavad.  Tootmiskulukohtades  teostatakse  otseselt  tooraine  või  lähtematerjali 
töötlemist lõpptoodanguks. Seepärast on tootmiskulukohtadena vaadeldavad ettevõtetes 
enamus  tootmisallüksustest  ja  nende  strukturaalsetest  osadest.  Materjalikulukohad 
tegelevad  tooraine  ja  materjali  varustuse,  ladustamise,  hoidmise  ja  järgnevaks 
tootmisprotsessiks ettevalmistamisega. Kuid osa varustusega seotud allüksustest võivad 
olla ka abikulukohtadeks, kuna nad teenindavad teatavaid kõrvalprotsesse. Näitena võib 
nimetada  seadmete  varuosade  varustamisega  tegelevat  allüksust  või  varustusosakonna 
osa.  Turustuse  valdkonna  peamisteks  eesmärkideks  ettevõttes  on  sihtturule  suunatud 
valmistoodangu  hoidmine  ladudes,  reklaam,  müük  ja  distributsioon  (lähetamine). 
Lähtudes  erinevatest  tootegruppidest,  turustuskanalitest  või  müügipiirkondadest  võib 
turustuse  valdkonnas  välja  kujundada  mitmeid  erinevaid  põhikulukohti.  Samas  tuleb 
arvesse  võtta,  et  turustuskulud  on  mittetootmislikud  kulud  ja  seetõttu  on  turustus-
kulukohtade arvestus eelkõige kasutatav toodete müügihindade kalkuleerimisel. 
 
Abi-  e  kõrvalkulukohad  ja  üldised  kulukohad  on  arvestustehnilisest  aspektist 
samastatavad.  Nimetatud  kulukohtade  erinevus  seisneb  adressaadis,  kellele  nende 
kulukohtade tegevustulemus üle antakse ja kes on vastava tulemuse tarbijad. 
 
Abi-  e  kõrvalkulukohad  tekitavad  vastupidiselt  põhikulukohtadele  ettevõttesiseseid 
tegevustulemusi. Nimetatud tulemused on suunatud kindlatele põhikulukohtadele. Kuid 
kõrvalkulukohad on kaasatud toodangu tootmisse kaudselt. Eelkõige võib neid vaadelda 
põhikulukoha  kõrvalkulukohana.  Näiteks  piimatööstuste  kompressorjaamad  on 
vaadeldavad  kõrvalkulukohana.  Nende  kulukohtade  peamine  eesmärk  on  külma 
tootmine,  mida  kasutatakse  konkreetsetes  põhikulukohtades  (tootmis-  ja  turustus-
protsesside üksikutes lõikudes). 
 
Üldiste  kulukohade   ettevõttesisesed   tegevustulemused  on  suunatud  mitte  ainult 
kindlatele põhikulukohtadele vaid eelkõige kõigile teistele kulukohtadele. Seetõttu on ka 
üldised kulukohad  kaasatud toodangu tootmisse kaudselt. Üldiste kulukohtadena võib 
vaadelda hooldusjaoskonda, katlamaja jt.  
 
Kulukohtade  arvestuse  peamiseks  eesmärgiks  on  kaudkulude  (eelkõige  tootmislike 
üldkulude)  arvestamine  (jaotamine) põhikulukohtadele. 
 
Kululiikide   arvestust   puudutavas  osas  eristasime  kaudkulude  raames  kulukohtade 
otseseid ja kaudseid kulusid. Kulukohtade otsekulud võimaldavad siduda kulude tekke-
mehhanismi  konkreetsete  tekkekohtadega,  mis  loob  esmase  astme  kulude 
põhjendatumaks  sidumiseks  ja  järgnevaks  jaotamiseks  järgnevalt  kulukandjatele 
(-objektidele). Kulukohtade otsekuludena võib vaadelda järgmisi kulusid: 
 
 
24 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
-  seadmete või tehnoloogiliste komplekside kui kulukohtade amortisatsioon, varuosad 
remondiks jt; 
-  töötajate,  kes  pidavalt  töötavad  ühe  kulukoha  raames,  palgakulud  ja  sellega  seotud 
maksud; 
-  energiakulud, mida mõõdetakse arvestiga, teatud kulukohas; 
-  abimaterjal teatud kulukoha tarbeks materjali vastuvõtuakti (orderi) alusel; 
-  sisseostetud teenused konkreetse kulukoha hoolduseks, remondiks jne. 
 
Samas  on  ettevõtetes  tootmislikke  üldkulusid  kui  kaudkulusid,  millede  abil 
teenindatakse  suuremat  arvu  kulukohti  või  kogu  ettevõtet.  Sellistel  puhkudel  ei  ole 
kulukohtade  kaudkulud  kulukohtadele  jaotatavad  või  on  see  võimalik  vaid  suurte 
täiendavate  kulutuste  abil.  Seetõttu  vajatakse  nimetatud  kulude  jaotamiseks  teatavaid 
jaotusbaase. Kulukohtade kaudkuludena võib vaadelda järgmisi kulusid: 
- 
energiakulud, mida ei mõõdeta kulukohtade lõikes arvestiga; 
- 
maamaks; 
- 
üldised kindlustuskulud; 
- 
ruumidega seotud kulud juhul kui ruumis on eraldatavad mitmed kulukohad; 
- 
intressikulud; 
- 
riskikulud jne. 
 
Ülal  vaadeldud  üldkulude  jaotusbaasidena  kasutatakse  peamiselt  koguselisi  või 
väärtuselisi  jaotusbaase.  Koguseliste  jaotusbaaside  hulka  kuuluvad,  näiteks,  tööaja-
tunnid ,  masintunnid,  kg,  tonn,  ruut-  ja  kuupmeetrid,  töötajate  arv,  vahetuste  arv, 
vahetuse   pikkus,  tükid,  kWh  jt.  Väärtuseliste  jaotusbaaside  hulka  kuuluvad,  näiteks, 
teatud  kululiigid  (palgakulud,  materjalikulud,   tootmiskulud ),  käive,  investeeritud 
kapital, varude või varade maksumus jt. 
 
Mitmed Eesti ettevõtetes kasutatavad majandustarkvarapaketid (nt Scala, Exact, SAP jt) 
sisaldavad  ühe  dimensioonina  kulukohta.  Ettevõtete  praktikas  on  kulukoha  olemus 
sageli ebaselgelt määratletud. Kui kasutaja ei ole täpselt määratlenud kulukoha olemust, 
võib  kuluarvestuse  tulemus  kujuneda  ebatäpseks.  Praktikas  esinevad  sageli  kaks 
korrastamist vajavat momenti. 
 
Esiteks,  kulukohad  on  määratletud  liialt  üldiselt  ja  mittehomogeensete  protsesside 
lõikes.  Peamiste  tootmise  kulukohtadena  vaadeldakse  praktikas  näiteks  erinevaid 
tootmisjaoskondi  ja  abitootmise  jaoskondi.  Paljudel  juhtudel  ei  ole  nimetatud 
jaotustase  piisav  kulukoha   määramiseks ,  sest  jaoskonna  siseselt  on  eristatavad  mitu 
erinevat  tehnoloogilist  kompleksi  e  liini.  Näiteks,  tööstuses vaadeldakse kulukohana 
sageli ühte tootmistsehhi. Samas toodetakse selles tsehhis mitut erinevat tootegruppi 
kui  kulukandjat.  Erinevate  tootegruppide  tootmiseks  kasutatakse  erinevaid 
tehnoloogilisi  komplekse,  millistega  kaasneb  erinev  kulude  tekkemehhanism. 
Järelikult  ei  ole  mõttekas  vaadelda  kulukohana  tsehhi  vaid  vähemalt  erinevaid 
tehnoloogilisi  liine  erinevate  tootegruppide  tootmiseks.  Juhul  kui  tsehhis  toodetakse 
ainult ühte tootegruppi, võib kulukohana vaadelda ka tsehhi. 
 
Teiseks,  kulukohtade   loetelu   sisaldab  lisaks  traditsioonilistele  kulukohtadele 
elemente, mida on raske vaadelda kulukohtadena. Sageli on nendeks 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
25 
  kululiigid,  näiteks  koolituskulud,  varumiskulud,   transpordikulud ,  müüdud 
materjalide  kulu,  remondikulud  jt.  Lähtudes  toodud  loetelust  oleksid  kulu-
kohtadena  vaadeldavad  näiteks,  varumisosakond,  transpordiosakond,   remondi -
jaoskond jt. Iga kulukoha lõikes peab oleme võimalik jälgida erinevaid kululiike – 
materjalikulu, palgakulu jne; 
  tululiigid,  näiteks  materjalide  müük,  ostetud  teenuse  müük,  vahenduskaupade 
müük, teenustasud jt; 
  kulude  jaotustulemused,  näiteks,  transpordikulu  tootegrupile  A,  hoolduskulu 
tootegrupile B jne; 
   kulukäiturid , näiteks kasutatud materjali kogus, töötajate arv jt. 
 
Järelikult  omab  kulukohtade  arvestus  objektiivse  kulukandjate  (toodete  omahinna) 
arvestuse ja tulemuste hindamise seisukohast äärmiselt olulist tähtsust. 
 
 
Kulukohtade arvestuse põhimõtete kujundamine ASis Piimatööstus 
 
Kulukohtade  arvestuse  rakendamine  ettevõttes  eeldab  kolme  olulise  ülesande 
lahendamist: 
1)  kulukohtade klassifikaatori loomine põhikulukohtade, abi- e kõrvalkulukohtade ja 
üldiste kulukohtade lõikes; 
2)  kulukohtades vaadeldavate tootegruppide kaudkulude (üldkulude), sh kulukohtade 
otse- ja kaudkulude, sidumine kulukandjatega (tootegruppidega); 
3)  lähtuvalt  tootegruppide  kaudkuludele  mõjuvatest  tootmisteguritest  objektiivsete 
jaotuspõhimõtete  kujundamine  kaudkulude  jaotamiseks  kulukandjatele  (toote-
gruppidele). 
 
Tabel 10. Olemasolev ASi Piimatööstus grupeeritud kulukohtade klassifikatsioon 
 
Kulukoha nimetus 
Kulukoha kood 
Tootmise põhikulukohad  
Piimavastuvõtupunkt ( varumine ) 
V009 
Tsisternautod (varumine) 
V010 
Vastuvõtu- koorimise  jaoskond 
V012 
Võitootmise jaoskond 
V013 
Pulbri- kondenspiima  jaoskond 
V014 
Villimise jaoskond 
V015 
Kohupiima jaoskond 
V016 
Tootmise abikulukohad  
 
Kompressortsehh 
V003 
Laboratoorium 
V008 
Pesusõlm 
V017 
 
 
26 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
Turustuse põhikulukohad  
 
Kauplus 1 
K001 
Kauplus 2 
K002 
Kauplus 3 
K004 
Kauplus 4 
K007 
Kauplus 5 
K008 
Kauplusauto  
K009 
Müügihaldus 
M011 
Üldkulukohad 
 
Üldhaldusosakond 
H011 
Sõiduautod 
H012 
Olmehaldus 
H013 
Söökla 
K003 
Katlamaja  
V002 
Vesivarustus  
V004 
Ehitusremonditöökoda 
V007 
Remondi-mehhaanika töökoda 
V011 
Automaatikajaoskond 
V018 
 
Tabel 11. Põhikulukohtade  seotus tootegruppide (kulukandjate) tootmisega ASis 
Piimatööstus 
 
Põhikulukohad 
Tootegrupid (kulukandjad) 
 
piim 
rõõsk-
hapu-
kondens-
või 
kohu -
koor 
koor 
piim 
piim 
Vastuvõtu-
 
 
 
 
 
 
koorimise 
 
 
 
 
 
 
jaoskond 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
Villimise 
 
 
 
 
 
 
jaoskond 
X 
X 
X 
Kohupiima 
 
 
 
 
 
 
jaoskond 
X 
Võitootmise 
 
 
 
 
 
 
jaoskond 
X 
Pulbri-
 
 
 
 
 
 
kondenspiima 
 
jaoskond 
X 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
27 
Tabel 12. ASi Piimatööstus täiendatud kulukohtade klassifikatsioon 
 
Kulukoha nimetus 
Kulukoha kood 
Tootmise põhikulukohad  
Piimavastuvõtupunkt (varumine)  
V009 
Tsisternautod (varumine) 
V010 
Vastuvõtu-koorimise jaoskond 
V012 
  vastuvõtu-pastöriseerimis-separeerimisprotsess 
  koore  kuumutus -homogeniseerimisprotsess 
  jaoskonna haldus 
Võitootmise jaoskond 
V013 
  võitootmise protsess 
  väikepakkemasinad 
  10-g  paki pakkemasin 
   monoliidi pakkemasin 
  karbipakkemasin 
  jaoskonna haldus 
Pulbri-kondenspiima jaoskond 
V014 
Villimise jaoskond 
V015 
  linnapiimatoodete tsehh 
  kilepiima villimismasinad 
   Tetra -Rex pakkija 
  Tetra- Brik pakkija 
  jaoskonna haldus 
Kohupiima jaoskond 
V016 
  kohupiimatootmise protsess 
  pakkimisliin 1 
  pakkimisliin 2 
  ladu 1 
  jaoskonna haldus 
Tootmise abikulukohad  
 
Kompressortsehh 
V003 
Laboratoorium 
V008 
Pesusõlm 
V017 
  vastuvõtuosakonna pesusõlm 
  koorimisosakonna pesusõlm 
  linnapiimatoodete tsehhi pesusõlm 
  võitootmise jaoskonna pesusõlm 
  kohupiimajaoskonna pesusõlm 
 
 
 
28 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Tabel 13. Täiustatud põhikulukohtade seotus tootegruppide (kulukandjate) tootmisega 
ASis Piimatööstus 
 
Põhikulukohad 
Tootegrupid (kulukandjad) 
 
piim 
rõõsk-
hapu-
kondens-
või 
kohu-
koor 
koor 
piim 
piim 
Vastuvõtu-koorimise 
 
 
 
 
 
 
jaoskond 
(X) 
(X) 
(X) 
(X) 
(X) 
(X) 
  vastuvõtu-
 
 
 
 
 
 
pastöriseerimis-
 
 
 
 
 
 
separeerimisprotsess 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
  koore kuumutus-
 
 
 
 
 
 
homogeniseerimis-
 
 
 
protsess 
X 
X 
X 
  jaoskonna haldus 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
Villimise jaoskond 
(X) 
(X) 
(X) 
 
 
 
  linnapiimatoodete 
 
 
 
 
 
 
tsehh 
X 
X 
X 
  kilepiima 
 
 
 
 
 
 
villimismasinad 
X 
  Tetra-Rex pakkija 
X 
X 
X 
 
 
 
  Tetra-Brik pakkija 
 
X 
X 
X 
 
 
  jaoskonna haldus 
X 
X 
X 
 
 
 
Kohupiima jaoskond 
 
 
 
 
 
(X) 
  kohupiimatootmis- 
 
 
 
 
 
 
protsess 
X 
  pakkimisliin 1 
 
 
 
 
 
X 
  pakkimisliin 2 
 
 
 
 
 
X 
  ladu 1 
 
 
 
 
 
X 
  jaoskonna haldus 
 
 
 
 
 
X 
Võitootmise jaoskond 
 
 
 
 
(X) 
 
  võitootmise protsess 
 
 
 
 
X 
 
  väikepakkemasinad 
 
 
 
 
X 
 
  10-g paki pakkemasin   
 
 
 
X 
 
  monoliidi pakkemasin   
 
 
 
X 
 
  karbipakkemasin 
 
 
 
 
X 
 
  jaoskonna haldus 
 
 
 
 
X 
 
Pulbri-kondenspiima 
 
 
 
 
 
 
jaoskond 
X 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
29 
Tabel 14. Põhikulukohtade kulude kulukandjatele jaotamise alused ASis Piimatööstus 
 
Põhikulukohad 
Jaotusobjekt 
Jaotusbaas  
Varumine 
Tooraine (piim) 
Tooraine kogus 
Vastuvõtu-koorimise jaosk 
 
 
  vastuvõtu-pastöriseerimis-
Kõik tootegrupid 
Tootegruppide poolt kasuta-
separeerimisprotsess 
(vt tabel 13) 
tav tooraine (vedeliku) kogus 
  koore kuumutus-homo-
Rõõsk koor, 
Kasutatav koore kogus 
geniseerimis-protsess 
hapukoor  
  jaoskonna haldus 
Kõik tootegrupid 
Kahe eelmise kulukoha 
(vt tabel 13) 
kulude jaotuvus vms 
Villimise jaoskond 
 
 
  linnapiimatoodete tsehh 
Piim, rõõskkoor, 
Läbiv toote kogus 
hapukoor 
  kilepiima villimismasinad 
Piim 
Piimakottide arv (kogus) 
  Tetra-Rex pakkija 
Piim, rõõskkoor, 
Vastavate pakendite arv 
hapukoor 
(kogus) 
  Tetra-Brik pakkija 
Rõõskkoor, 
Vastavate pakendite arv 
hapukoor, 
(kogus) 
kondenspiim 
  jaoskonna haldus 
Piim, rõõskkoor, 
Nelja eelmise kulukoha 
hapukoor 
kulude jaotuvus vms. 
Kohupiima jaoskond 
 
 
  kohupiimatootmis- protsess 
Kohupiim  
Toodetav kogus 
  pakkimisliin 1 
Kohupiim 
Vastavate pakendite arv 
(kogus) 
  pakkimisliin 2 
Kohupiim 
Vastavate pakendite arv 
(kogus) 
  ladu 1 
Kohupiim 
Lao mahtuvus (püsikulud) 
  jaoskonna haldus 
Kohupiim 
Vastavate toodete arv 
Võitootmise jaoskond 
 
 
  võitootmise protsess 
Või 
Toodetud või kogus 
väikepakkemasinad 
Või 
Pakendatud pakkide arv 
  10 g paki pakkemasin 
Või 
Pakendatud pakkide arv 
  monoliidi pakkemasin 
Või 
Pakendatud pakkide 
(kastide)arv 
  karbipakkemasin 
Või  
Pakendatud pakkide ( karpide ) 
arv 
  jaoskonna haldus 
Või 
Või kogus toodete lõikes vms 
Pulbri-kondenspiima jaosk 
 
 
 
 
 
 
30 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
2.4. Kulukandjate arvestus 
 
2.4.1. Kulukandjate arvestuse olemus ja eesmärgid 
 
Kulukandjate  arvestuse  aluseks  on  objektiivne  kululiikide  ja  kulukohtade  arvestus. 
Sõltuvalt  kulukandjate  arvestuse  kohast  ettevõtte  kuluarvestuse  süsteemis  on  välja 
kujunenud järgmised peamised selle valdkonna ülesanded: 
  omahinna kalkuleerimine hinna alampiiride määratlemiseks; 
  pooltoodangu ja valmistoodangu maksumuse määratlemine; 
  tulemusüksuste majandustulemuste määratlemine; 
  transferthindade e siirdehindade määratlemine; 
   operatiivse ettevõtte-sisese tulemusarvestuse kujundamine. 
 
Kulukandjate arvestus jaguneb vastavalt  kulukandja  määratlusele: 
-  Ühik-kulukandja (näit. tooteühiku omahinna) arvestus; 
-  Periood-kulukandja  (tegevusvaldkonna,  müügipiirkonna  majandustulemuse) 
arvestus. 
 
Ettevõtte  kuluarvestuse  üheks  olulisemaks  eesmärgiks  ongi  toodangu  või  osutatava 
teenuse  omahinna  leidmine  (kalkuleerimine).  Üldiselt  peaks  toodangu  omahind 
andma  võimalikult  objektiivse  pildi  sellest  kui  palju  toodang  meile  kui  tootjale 
maksma  on  läinud.  Järelikult  tuleks  arvata  toodangu  omahinda  need  kulud,  mis 
ettevõte  on  teinud  toodangu  (kaupade)  tootmiseks  või  soetamiseks,  st  kuni 
(valmis)toodangu valmimise (müügiks valmisoleku tagamise) hetkeni. Seega ei tohiks 
tootmisväliseid  kulusid  (müügikulud,  juhtimiskulud,  üldhalduskulud  jt)  lülitada 
toodangu  omahinda.  Kindlasti  peab  kõiki  kulusid  firma  kuluarvestussüsteemis 
kajastama, kuid toodangu omahinda lülitatakse neist vaid teatud osa.Seega tuleb toote 
omahinnana  vaadelda  just  tootmislikku  omahinda,  mitte  aga  sageli  laialdaselt 
kasutatavat  täisomahinda,  kuhu  on  sisse  arvatud  ka  mitmed  tootmisvälised  kulud 
(ettevõtte turunduskulud, juhtimiskulud jmt).  
 
Omahind  on  ühe  tooteühiku  tootmise  kulu,  mis  leitakse   jagades   tootmiskulu 
tooteühikute arvuga. 
 
Üldjuhul kujuneb tooteühiku omahind järgmiselt: 
muutuvad k
  ulud (
  tootmisl kud)
i
tootmislik
p
 
ud üsikulud
Tooteühiku o
  mahind 

ühikute h
  ulk
ühikute h
  ulk
 
Näiteks tabelist 2 näeme, et omahind alaneb kui suudame teatud püsikulude suuruse 
tingimustes  rohkem  toota  või  teenust  pakkuda.  Kui  majanduskriisi  tingimustes  on 
paljudel  juhtudel  tootmisvõimsused  alakoormatud  ja  ettevõtetel  tellimuste  saamine 
tihti  sesoonne  või  stiihiline,  siis  tooteühiku  omahind  tänu  püsikulude  kasvule 
tooteühiku kohta omahind kasvab ja meie konkurentsipositsioon nõrgeneb. Omahinna 
arvestuse ja analüüsi peamine eesmärk on teada saada, kui palju meie poolt toodetav 
toode  (teenus)  meile  endile  maksma  läheb.  Ilma  selle  teadmiseta  on  keeruline  teha 
klientidele pakkumisi hinna osas. 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
31 
Ei  eksisteeri  häid  ega  halbu  kalkuleerimismeetodeid.  Küsimus  on  vaid  selles,  kas 
kasutatav  kalkuleerimismeetod  kajastab  piisavalt  adekvaatselt  kulude  tekke-
mehhanismi ettevõtte tehnoloogilises protsessis. 
 
 
2.4.2. Tegevuspõhine kuluarvestus 
Activity Based  Costing (ABC) 
 
EELDUSED 
  Traditsioonilised süsteemid suunatud finantsarvestusele. 
 
Kulude  jagamine   toodetele ,  varude  hindamine,  realiseeritud  kaupade   soetus -
maksumuse leidmine on KOKKUVÕTTES korrektsed, kuid nad ei anna vajalikku 
infot majandusotsuseks. 
  Tarvilik  kiire  tagasiside.  Just-In-Time  põhiidee:  pidev  kohustus  süsteemi 
parandada. 
  Võtmeotsused  on  strateegilised  otsused  kolmeks  kuni  viieks  aastaks.  Traditsi-
ooniline püsi-/muutuvkulude analüüs on nendes raames võimetu.  
  Lühiajaliste otsustuste baas ei sobi pikaajaliste tegemiseks. 
  Tegevuspõhine  kuluarvestus  (activity  based  costing  –  ABC)  on   metodoloogia , 
mis mõõdab tegevustega seotud kulusid ja tulemusi, kasutatud ressursse ja kulu-
kandjaid (kuluobjekte).  Ressursid  on vajalikud tegevuste teostamiseks. Tegevused 
on  vajalikud  kulukandjate  (-objektide)  loomiseks  (tootmiseks).  ABC  kohaselt  on 
kulude  põhjustajateks  TEGEVUSED,  mitte  TOOTED.  Toodete  tootmiseks 
kasutatakse  tegevusi.  Tegevuspõhine  kuluarvestus  käsitleb  kulukäiturite  ja 
tegevuste põhjuslikke seoseid. 
 
Muutuvkulude analüüs 
- lühiajaliste MK lõikes 
 
 
 
 
 
- pikaajaliste MK lõikes 
 
KULUKÄITUR (COST DRIVER) - KULUMÕJUR 
 
Tegevused, mis on otsustavateks teguriteks (mõjustajateks) kuludele. 
Iseloomult on need jagatavad: 
-  mahupõhised (volume-based) käiturid 
-  tehingujärgsed 
 
KULUDE  KOGUM  (COST  POOL)  –  tootmislike  üldkulude  grupp,  mis  on 
määratletud teatud ühe kulukäituri kaudu. 
 
LÜHIAJALISED  MUUTUVKULUD 
 
Muutuvad proportsioonis tulemusega lühema perioodi lõikes. 
 
Kantavad toodetele MAHUPÕHISTE KÄITURITE abil: 
-  otsene tööaeg (tunnid) 
-  masintunnid 
-  tooraine kulu 
 
 
32 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
PIKAAJALISED  MUUTUVKULUD 
 
Mahupõhised ei sobi. 
 
On vajalik rakendada ABC loominguliselt. ABC järgib kolme olulist momenti: 
1)  erinevate toodete tootmine, millega kaasneb kulude teke; 
2)  kulude liigitamine 
-  erinevad kulud, 
-  nende liigitamine teatud POOLIDESSE; 
3)  erinevate käiturite (jaotusbaaside) valik kulude jaotamiseks toodetele. 
 
 
2.4.3. Tootmislike üldkulude kalkuleerimine 
 
1)  ÜHE TOOTE PUHUL 
 
 
Tootmiskulu  
Tooteühikuid 
Ühiku maksumus 
(€) 
(€) 
Tooraine 
800 000 
50 000 
16.00 
Palgakulu 
200 000 
50 000 
4.00 
Tootmislik üldkulu  
400 000 
50 000 
8.00 
KOKKU 
1 400 000 
50 000 
28.00 
 
2)  MITME TOOTE PUHUL 
Traditsiooniliselt mahupõhised käiturid 
-  tööaeg 
-  masintunnid 
-  põhitööliste töötasu 
 
Käiturid kasutavad 
-  ettevõtte kui terviku norme ( rate ) 
-  osakonna norme 
 
 
Näide. Väetisetehas toodab kahte liiki väetist: 
NITRO  - X (väikesemahuline toode) 
NITRO - Y (suuremahuline toode) 
 
Ettevõttes on nelja liiki tootmislikke üldkulusid: 
-  seadistamiskulu 
-   kvaliteedikontroll  
-  energia 
-  hooldus 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
33 
 
TABEL 1.1.  Algandmed  
 
 
NITRO - X 
NITRO - Y 
KOKKU 
Tooteühikuid 
10 000 
50 000 
60 000 
Tootmistsüklite arv 
20 
30 
50 
Kontrollitunnid 
800 
1 200 
2 000 
Kwh 
5 000 
25 000 
30 000 
Esmaskulud (kr) 
50 000 
250 000 
300 000 
 
 
TABEL 1.2. Osakondade andmed 
 
 
OSAKOND  1 
OSAKOND 2 
KOKKU 
Tööajatunnid 
 
 
 
NITRO - X 
4 000 
16 000 
20 000 
NITRO - Y 
76 000 
24 000 
100 000 
KOKKU 
80 000 
40 000 
120 000 
 
 
 
 
Masintunnid 
 
 
 
NITRO - X 
4 000 
6 000 
10 000 
NITRO - Y 
16 000 
34 000 
50 000 
KOKKU 
20 000 
40 000 
60 000 
 
 
 
 
Tootmislikud üldkulud (kr) 
 
 
 
Seadistus  
48 000 
48 000 
96 000 
Kvaliteedikontroll 
37 000 
37 000 
74 000 
Energia 
14 000 
70 000 
84 000 
Hooldus 
13 000 
65 000 
78 000 
KOKKU 
112 000 
220 000 
332 000 
 
ETTEVÕTTE ÜLDKULU MÄÄR 
Aluseks mahujärgne (üks) käitur  
KOGU Ü
  LDKULU
ETTEVÕTTE M
  ÄÄR   
 MASINTUNN D
I
 
TABEL 1.3. 
 
 
ÜHIKU KULU - ETTEVÕTTE MÄÄR 
NITRO – X 
Esmaskulu  
 
Üldkulu 
 
Ühiku  kulu 
 
 
NITRO - Y 
Esmaskulu 
 
Üldkulu 
 
Ühiku  kulu 
 
 
 
34 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
OSAKONNA ÜLDKULU MÄÄR 
 
Tabel 2:  
osakond 1 töömahukas 
 
 
osakonnajärgsed 
 
 
 
 
 
 
 
      
 
 
 
osakond 2 töötlusmahukas 
 
 
määrad 
 
Osakond  
1 - käituriks tööjõutunnid 
 
 
 
2 - käituriks masintunnid 
 
Osakonna 1 määr =  
 
Osakonna 2 määr =  
 
TABEL 1.4. 
 
 
 
ÜHIKU KULU - OSAKONDADE NORMID 
 
NITRO - X 
Esmaskulu 
 
 
Üldkulu 
1. osakond: 
 
 
2. osakond: 
 
Ühiku kulu 
 
 
 
 
 
NITRO - Y 
Esmaskulu 
 
 
Üldkulu 
1. osakond: 
 
 
2. osakond: 
 
Ühiku kulu 
 
 
 
 
 
Mahu-järgsete kulukäiturite puudused: 
 
1) mitte - mahu - järgsete üldkulude osatähtsus. 
 
 
Seadistus + kvaliteedikontroll ~ 51% kuludest 
 
2) toodete erinevus 
 
 
Toodetesse kandub kaudseid tegevusi erinevalt. 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
35 
TABEL 1.5. 
 
Üldkuluga seotud 
NITRO - X 
NITRO - Y 
 
Mõjutav tegur 
tegevused 
 
1) seadistus 
0.40 
0.60 
tootmistsükkel 
 
2) kvaliteedikontroll 
0.40 
0.60 
kontrollitunnid 
 
3) energia 
0.17 
0.83 
kwh 
 
4) hooldus 
0.17 
0.83 
masintunnid 
 
 
 
 
1) 
 
 
 
2) 
 
 
 
3) 
 
 
 
4) 
 
 
36 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
TEGEVUSPÕHINE KULUARVESTUS  (ABC) 
 
ABC kulud kantakse   
I tegevustele 
 
 
 
 
 
II toodetele 
 
ABC etapid: 
 
I   
1) homogeensete kulu pool`de (kogumite) loomine 
 
 
 
2) pool`i määr 
 
 
TABEL 1.6. 
 
Algandmed tabelist 1.2. 
 
ABC - I etapp 
 
POOL 1 
Seadistuskulu 
96 000 kr 
Kvaliteedikontrolli  kulud 
74 000 kr 
KOKKU 
170 000 kr 
 
 
Tootmistsükleid 
 
Pool`i määr 
 
POOL 2 
Energiakulu   
84 000 kr 
Hooldus  
78 000 kr 
KOKKU 
162 000 kr 
 
 
Masintunnid 
 
Pool`i määr 
 
 
II  Üldkulude pool`id kantakse üle toodetele 
 
Aluseks 
- POOL`i MÄÄR 
 
 
 
- ressursside hulk kasutatuna iga toote poolt. 
 
ARVESTUSLI
Ü
 
K LDKULU  POOL' M
 
I
ÄÄR  KASUTATUD K
  ULUKÄITUR IT  
E ARV
 
 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
37 
TABEL 1.7. ABC - II etapp tooteühiku kulu 
 
 
 
 
 
NITRO – X 
 
Üldkulu 
 
Pool 1: 
 
Pool 2: 
 
KOKKU 
 
 
 
Esmaskulud 
 
 
 
Tootmiskulud kokku 
 
Toodetud ühikuid 
 
Ühiku kohta 
 
 
 
 
 
 
NITRO – Y 
 
Üldkulu 
 
Pool 1: 
 
Pool 2: 
 
KOKKU 
 
 
 
Esmaskulud 
 
 
 
Tootmiskulud kokku 
 
Toodetud ühikuid 
 
Ühiku kohta 
 
 
 
TABEL 1.8. Ühikukulu võrdlused 
 
 
NITRO - X 
NITRO - Y 
ALLIKAS 
Traditsioonilised: 
 
 
 
Ettevõtte norm 
 
 
 
Osakonna norm 
 
 
 
ABC 
 
 
 
 
Käiturite valiku alused: 
 
 
1) Mõõtmiste maksumus, 
 
 
2) Korrelatsioon kulu käituri ja tegeliku kasutamise vahel. 
 
 
 
 
38 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
KULUKÄITURID 
 
Tootmislikud 
 
seadistuste arv 
tööaja tunnid 
materjalide kaal 
hankijate (müüjate) arv 
esitatud tellimuste arv 
masintunnid 
saadud tellimuste arv   
detailide arv 
kontrollide arv 
pinnamõõt 
töötlusoperatsioonide arv jne 
 
 
 
Mittetootmislikud 
 
hõivatud haiglakohti 
 
lennukite maandumiste ja õhkutõusmiste arv 
 
hõivatud hotellitubade arv 
 
 
 
Tabel 15. AS Piimatööstus jääktulupõhise kasumiaruande kontseptuaalskeem 
 
Tütarettevõtte tasand - 
AS Piimatööstus 
 
 
 
Kohu-
Või-
Pulbri-
 
Jaoskonna tasand - 
Villimise jsk 
piima 
toot-
kon-
Kokku 
 
jsk 
mise  
dens-
Tootegrupi tasand - 
jsk 
piima 
 
jsk 
piim 
rõõsk-
hapu-
kohu-
või 
kon-
 
koor 
koor 
piim 
dens-
piim 
KÄIVE 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
TOOTEGRUPI OTSE-
 
 
 
 
 
 
 
KULUD, sealhulgas: 
MUUTUVAD KULUD:  
 
 
 
 
 
 
 
Muutuvad materjalikulud: 
 
 
 
 
 
 
 
- tooraine 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
- lisandmaterjalid 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
     - pakkematerjalid (pakend) 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
Jääktulu I (materjali-järgne 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
jääktulu) 
 
 
 
 
 
 
 
 
Muutuvad tootmiskulud: 
Villimise jaoskond 
 
 
 
 
 
 
 
Linnapiimatoodete tsehhi: 
 
 
 
 
 
 
 
- tehnol elekter  
X 
X 
- tehnol  kütus  
 
X 
 
 
 
 
 
-  lokaalne pesu 
 
X 
 
 
 
 
X 
Kilepiima villimis-masin: 
 
 
 
 
 
 
 
- tehnol elekter  
X 
X 
Tetra-Rex pakkija: 
 
 
 
 
 
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
Tetra-Brik pakkija  
 
 
 
 
 
 
 
- tehnol elekter 
 
X 
X 
X 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
39 
 
Kohupiima jaoskond 
 
 
 
 
 
 
 
Kohupiima tootmisprotsess:  
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
- tehnol kütus 
 
 
 
X 
 
 
X 
- lokaalne pesu 
 
 
 
X 
 
 
X 
Kohupiima jsk pakkimisliin 1 
 
 
 
 
 
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
Kohupiima jsk pakkimisliin 2 
 
 
 
 
 
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
Kohupiima jsk ladu 1: 
 
 
 
 
 
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
Võitootmise jaoskond 
 
 
 
 
 
 
 
Võitootmise protsess: 
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
- tehnol kütus 
 
 
 
 
X 
 
X 
- lokaalne pesu 
 
 
 
 
X 
 
X 
Väikepakkemasin: 
 
 
 
 
 
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
Võitootmise jsk 10-g paki 
 
 
 
 
 
 
 
pakkemasin: 
X 
X 
- tehnol elekter 
Võitootmise jsk monoliidi 
 
 
 
 
 
 
 
pakkemasin: 
X 
X 
- tehnol elekter 
Võitootmise jsk 
 
 
 
 
 
 
 
karbipakkemasin:  
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
Pulbri-kondenspiima 
 
 
 
 
 
 
 
jaoskonna: 
 
 
- tehnol elekter 
X 
X 
- tehnol kütus 
 
 
 
 
 
X 
X 
Jääktulu II (Muutuv-
X 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
kuludejärgne jääktulu ) 
TOOTEGRUPI  OTSESED  
 
 
 
 
 
 
 
PÜSIKULUD 
Püsivad tootmiskulud: 
Villimise jaoskond:  
 
 
 
 
 
 
 
- Palgakulu 
 
X 
 
 
X 
- Linnapiimatoodete tsehhi 
 
 
 
 
 
 
 
seadmete amortisatsioon, 
 
X 
 
X 
remont , hooldus, kindlustus  
- Kilepiima villimismasinate 
 
 
 
 
 
 
 
amortisatsioon  
X 
X 
- Tetra-Rex pakkija 
 
 
 
 
 
 
 
amortisatsioon 
 
X 
 
X 
- Tetra-Brik pakkija 
 
 
 
 
 
 
 
amortisatsioon 
 
X 
 
X 
X 
Kohupiima jaoskond: 
 
 
 
 
 
 
 
- Palgakulu 
 
 
 
 
 
X 
X 
- Kohupiima tootmis-protsessi 
 
 
 
 
 
 
 
seadmete amortisatsioon 
X 
X 
- Pakkimisliin 1 amortisatsioon   
 
 
 
 
 
 
 
 
40 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
X 
X 
- Pakkimisliin 2 amortisatsioon   
 
 
 
 
X 
X 
- Ladu 1 amortisatsioon 
 
 
 
 
 
X 
X 
Võitootmise jaoskond: 
 
 
 
 
 
 
 
- Palgakulu 
 
 
 
 
X 
 
X 
- Võitootmise protsessi 
 
 
 
 
 
 
 
seadmete amortisatsioon 
X 
X 
- Väikepakkemasinate 
 
 
 
 
 
 
 
amortisatsioon 
X 
X 
- 10-g paki pakkemasina 
 
 
 
 
 
 
 
amortisatsioon 
X 
X 
- Karbipakkemasina 
 
 
 
 
 
 
 
amortisatsioon 
X 
X 
Pulbri-kondenspiima 
 
 
 
 
 
 
 
jaoskond: 
- Palgakulu  
 
 
 
X 
 
 
X 
- Seadmete amortisatsioon 
 
 
 
X 
 
 
X 
Tootegrupi turustuskulud  
 
 
 
X 
 
 
X 
Jääktulu III (Tootegrupi 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
X 
otsekuludejärgne jääktulu) 
JAOSKONNA PÜSIKULUD 
 
 
 
 
 
 
 
Tootmislikud üldkulud: 
- Amortisatsioon 
 
X 
 
X 
X 
X 
X 
- Abimaterjalid 
 
X 
 
X 
X 
X 
X 
- Põhivara remondi ja 
 
X 
 
X 
X 
X 
X 
hoolduse kulud 
- Palgakulu 
 
X 
 
X 
X 
X 
X 
- Muud jaoskonna üldkulud  
 
X 
 
X 
X 
X 
X 
Jääktulu IV (Põhitegevus-
 
X 
 
X 
X 
X 
X 
järgne ehk jaoskonna tasandi 
 
jääktulu) 
 
 
ETTEVÕTTE PÜSIKULUD 
 
 
 
 
 
 
 
Ettevõtte üldkulud: 
 
 
- Turustuskulud 
X 
X 
- Üldhalduskulud 
 
 
 
X 
 
 
X 
ETTEVÕTTE ÄRIKASUM 
 
 
 
X 
 
 
X 
 
Ülesanne 1. Tooge näiteid erinevate tegevusharude lõikes tegevuspõhiselt käituvatest kuludest ja nende 
võimalikest kulukäituritest (jaotusbaasidest) nende kulude jaotamiseks toodete (teenuste) 
omahindadesse. 
1)  Nimetage  tegevused,  millega  seoses  (mille  käigus)   tekkivad   kulud  omavad  tegevuspõhist  ja  mitte 
mahupõhist iseloomu; 
2)  Määratlege  nende  tegevustega  seotud  kulukäiturid  (jaotusbaasid),  mille  alusel  jaotada  vastavad 
kulud toodete (teenuste) omahindadesse. 
 
Tegevusharudena  vaatleme  järgmiseid harusid: 
1.  Pank 
2.  Pagaritöökoda  
3.  Raviasutus 
4.  Lennufirma  
5.  Puidutööstus 
6.  Õigusbüroo  
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
41 
2.5. Ettevõttesisese aruandlussüsteemi üldkontseptsioon 
 
Ettevõtte  kui  terviku  majandustulemuste  kujunemise  jälgimiseks  on  vajalik  teostada 
strukturaalanalüüs,  mis  peab  näitama,  kuidas  kujuneb  firma  kui  terviku  majandus-
tulemus  erinevate  allüksuste  (tütarettevõtete)  ja  nende  sisemiste  tasemete  tulemuste 
kaudu. 
 
ESITEKS, ettevõttesisene aruandlussüsteem peab võimaldama integreerida tulemusi 
a)  toodete ja tootegruppide, 
b)  ettevõttesiseste teatud tegevusvaldkondade, 
c)  ettevõtte kui terviku tasandil. 
 
TEISEKS,  võimaldama   liigendada   aruandlussüsteemi  aruandeperioodide  lõikes. 
Ettevõttes peab olema kindlaks määratud 
  milliseid aruandeid, 
  milliste näitajate osas, 
  millises esitusvormis (formaat), 
  millisteks tähtaegadeks ja  
  millistele juhtimistasanditele tuleb esitada. 
 
Põhimõte on lihtne: iga taseme juht peab saama ainult sellist informatsiooni, mis on 
vajalik talle juhtimisotsuste langetamiseks. 
 
Tüüpiliselt  eristatakse  ettevõtetes  esitamise  perioodilisusest  lähtudes  järgmisi  aru-
andeid: 
a)  päevaaruanded, 
b)  nädalaaruanded (dekaadiaruanded), 
c)  kuuaruanded, 
d)  kvartaliaruanded, 
e)  aastaaruanded. 
 
KOLMANDAKS   peavad  ettevõtte  planeerimissüsteem  ja  aruandlussüsteem 
moodustama ühtse terviku. Vastav planeerimissüsteem eeldab, et kõigi ettevõttesiseste 
aruannete lõikes oleks eelnevalt koostatud ka plaanid (aruannetega samas formaadis). 
 
NELJANDAKS,  ettevõttesisene  aruandlus  peab  võimaldama  protsesse  näha 
dünaamikas  ja  tooma  välja  peamised  hälbed  võrdlusbaasidest.  Selleks  peavad 
aruanded olema võrreldavad 
a)  baasnäitajatega  (möödunud  perioodi  tulemus,  möödunud  aasta  sama  perioodi 
tulemus jne); 
b)  plaaninäitajatega. 
 
Viimane  eeldab  ja  esitab  nõuded  hästi  funktsioneerivale  objektiivsele  planeerimis-
süsteemile.  Hälvete  analüüsi  tulemused  on  üheks  lähtepunktiks  põhjuslike  seoste 
analüüsile. 
 
 
42 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
VIIENDAKS peab aruandlussüsteem võimaldama teostada 
a)  seisundianalüüsi, 
b)  majandusnäitajate vaheliste seoste põhjuslikku analüüsi. 
 
Ettevõtte juhtkond peab mõistma nii konkreetset ettevõtte majandus- või finantsseisu 
kui ka peamisi põhjuseid, mis on tinginud antud aruandelised tulemused. 
 
KUUENDAKS tuleb jälgida, et igale juhtimistasandile esitataks vaid need aruanded, 
mis on talle vajalikud juhtimisotsuste langetamiseks. 
 
Ettevõttesisese aruandluse puhul tuleks eristada kahte taset: 
a)  allüksuste poolt ettevõtte finantsjuhile (controllerile) esitatavaid aruandeid, 
b)  ettevõtte  finantsjuhi  poolt  ettevalmistatavaid  koondeid  ettevõtte  juhatusele  ja 
nõukogule. 
 
 
 
 
 
3. KULUDE JUHTIMISE METOODIKA 
 
3.1. Kulude juhtimise üldpõhimõtted 
 
Kuludel  on  organisatsioonis  mitmeid  rolle,  kuid  kõige  olulisem  on  anda 
informatsiooni  ja  suunata  tootega  seotud  otsusetegemist.  Elutsükli  kuluarvestus  on 
lähenemine , mis proovib määratleda toote kulud kogu toote eluea vältel, kaasa arvatud 
väljatöötamine  (sihtkuluarvestuse  valdkond),  tootmine  (kaizen  kuluarvestuse 
valdkond) ja tootmisjärgne faas (kuluarvestuse süsteemid, mis arvestavad peale toote 
valmimist esinevaid kulusid). 
 
Sihtkuluarvestus ( target  costing) on vahend, mida  organisatsioonid  kasutavad toote ja 
tehnoloogia   väljatöötamise   protsessi  juhtimiseks.  Sihtkuluarvestus  on  kasumi 
saavutamise seisukohast eriti oluline, kuna kõige suuremad võimalused kulude kokku-
hoiuks  on  just  väljatöötamise  faasis.  Sihtkuluarvestuse  eesmärk  on  leida  toode  ja 
tehnoloogia, mis lubab ettevõttel saavutada  taotluslik kasum hinnaga, mida kliendid on 
nõus maksma. 
 
Kaizen  kuluarvestus  (kaizen  costing)  keskendub  eksisteeriva  tehnoloogilise  protsessi 
parandamisele. Kaizen kuluarvestuse ülesanne on pidev tootmiskulude parandamine.  
 
Viimasena on organisatsioonid arendanud kuluarvestuse süsteemid, et identifitseerida 
toodete  ja  tootmissüsteemidest  vabanemise  ning   kliendilt   tagasi  saadud  toodetega 
seotud kulud. 
 
Sihtkuluarvestuse  tähtsus  seisneb  selles,  et  see  annab  juhtimisvahendi  tähelepanu 
suunamiseks  tootekulude  vähendamise  jõupingutustele  ja  aitab  neid  koordineerida. 
Kaizen  kuluarvestus  on  oluline,  kuna  see  aitab  parandada  olemasolevate  tootmis-
süsteemide  tõhusust.  Uuemad  tootest  loobumise  kulusid  arvestavad  süsteemid  on 
tähtsad, sest määratledes nende kaudu kulusid on võimalik suunata juhtimist väiksema 
kõrvaldamiskuludega  toodete  leidmiseks  ja  kõrvaldamise  protsessi  tõhusamaks 
muutmiseks. 
44 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
 
 
Toote määratlemine 
 
 
Toote 
  Taotluslik hind 
planeerimise faas 
 
 
 Taotluslik kasum 
 
 
 
Sihtkulu  
 
 
 
Sihtkulu-
Peamised toote ja tehnoloogia  
 
arvestus 
muutused 
 
 
 
Kas arendus vastab sihtkulule 
ei 
 
 
jah 
Elutsükli 
 
Elutsükli kulu hindamine 
kuluarvestus 
 
 
 
Kas elutsükli kulu on vastuvõetav
ei 
 
 
 
jah 
 
Toote tootmisse andmine 
Kaizen 
 
Tootmise faas 
 
kulu-
 
Väiksemad toote ja tehnoloogia muutmised 
arvestus 
 
 
 
 
Tootest vabanemine 
Kõrvaldamise 
 
faas 
 
 
 
Joonis 3. Toote elutsükli kuluarvestus. 
 
 
3.2. Sihtkalkuleerimine ehk eesmärkkalkuleerimine  
(Target Costing) 
 
Alus edasiliikumise strateegia (outpacing strategy) väljatöötamiseks 
 
MÜÜGIHIND - VAJALIK KASUM = SIHTKULUD  
 
 
     (SIHTKASUM) 
      
 
MARKET  PRICE - TARGET PROFIT = TARGET COSTS  
 
Põhiküsimus: "Kui palju võib toode meile maksma minna?" 
 
 
küsimuse "Kui palju toode meile maksab?" asemel 
 
Target  costing  on  turule  orienteeritud  strateegiline  kulude  juhtimise  süsteem,  mitte 
kuluarvestuse süsteem. 
 
Erinevate ettevõtte tegevusvaldkondade koordineerimissüsteem, hõlmates 
 
- turundust, 
 
- arendus- ja uurimistegevust, 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
45 
 
- tootmist. 
Ühendab kolme tegurit: 
 
1) kvaliteet = tarbija nõuded 
 
2) strateegia = turu/toote kombinatsiooni ja ressursi (potentsiaali) tasakaal 
 
3) kulud 
 
Esmakordselt Toyotas 1963 - "Genka Kikaku" 
 
Jaapani tööstuses laiemalt - 1970ndad 
 
lai rahvusvaheline levik - 1980ndate keskel 
 
 
KULUARVESTUSE 
SIHTKALKULEERIMISE 
MÕTTELAAD 
MÕTTELAAD 
Lähtebaas 
Eesmärgid 
Toodangu struktuur ja võimsus 
-  kulustruktuuride läbipaistvus 
-  pikaajaline planeerimine ja 
konstruktsioon (tootearendus) 
Tootegruppide 
-  eesmärkide saavutamise 
mõju 
hindamine 
hindamine 
-  tootekulude stabiliseerimine 
Toote eripärade 
juhtimine 
Eesmärgid 
 
-  kulude läbipaistvus 
Lubatavate 
-  planeerimine ja kontroll 
tootmiskulude 
-  omahinna kalkuleerimine 
juhtimine 
-  müügihinna kujundamine või 
hinna alampiiri määratlemine
Lähtebaas 
 
Toote tarbimisväärtus ja 
võimalik müügihind 
Joonis 4. Sihtkalkuleerimine: kulude juhtimine lähtuvalt klientide soovidest ( Weber , 
Schäffer, 2000, lk 159). 
 
Target Cost Management ' i (TCM) kolm keskset aspekti: 
I 
Turule orienteeritud toote funktsioonide ja hinna määratlus 
II 
 Sihtkulude kujundamise meetod funktsioonidele ja segmentidele 
III 
Tugimeetmete rakendamine sihtkulude süstemaatiliseks tagamiseks 
 
 
 
 
46 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Tabel 16. Auto kui toote tunnuste osatähtsused (∑ 100%) 
 
Toote tunnused 
Osatähtsus 
Turvalisus 
16,8 
Kütusekulu  
12,6 
Väline  disain  
11,5 
Sõiduomadused 
10,5 
Läbivusvõime 
10,0 
Sõidumugavus 
9,4 
Ülalpidamiskulud 
8,4 
Kiirendus 
8,2 
Sisene disain 
7,3 
Teenindusmugavus/ergonoomia 
5,3 
 
 
 
Tabel 17. Kliendi vajaduste ülekanne toote tunnustele – peamine nõue sihtkalkuleerimisele ( ibid , 161) 
 
Toote komponendid 
Kere 
Varustusaste 
Veermik 
Ajam/ülekanne 
Elektrisüsteem  
KOKKU
v
m
m
s
k
p
Toote tunnused 
k
u
s
is
esis
tag
r
p
s
elek
elek
er
k
älin
is
õ
tm
o
id
o
illaü
äig
o
ar
e
s
ev
õ
asil
o
o
o
d
 
ed
d
ed
ild
l (
u
r
to
u
jen
tr
av
tr
/ lu
e 
ar
ik
lek
 
p
id
r
k
o
o
 
var
u
u
 
d
ast
d
õ
 
ed
 
/v
u
o
r
m
u
stu
d
aa
äljalase/ 
an
s
n
g
eh
g
u
 
 
/k
ik
u
id
stu
s
n
 
co
lid
e
liima
a
d
aa
 
s
 
 
 
n
 
ck
) 
ik
p
it
jah
 
a
 
 
utus 
Turvalisus 
30 
10 
 
 
20 
10 
 
 
20 
 
 
 
 
 
10 
 
 
100 
Kütusekulu 
 
 
10 
 
 
 
10 
10 
 
 
60 
 
10 
 
 
 
 
100 
Väline disain 
40 
20 
20 
 
 
 
10 
10 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
100 
Sõiduomadused 
10 
 
 
 
 
 
40 
40 
 
 
 
 
 
 
 
10 
 
100 
Läbivusvõime 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
100 
 
 
 
 
 
 
100 
Sõidumugavus 
10 
 
 
10 
 
20 
10 
10 
 
 
 
 
20 
20 
 
 
 
100 
Ülalpidamiskulud 
 
 
20 
 
 
 
10 
10 
 
 
30 
10 
10 
 
 
10 
 
100 
Kiirendus 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
10 
90 
 
 
 
 
 
 
100 
Sisene disain 
 
10 
 
10 
30 
20 
 
 
10 
 
 
 
 
 
10 
 
10 
100 
Teenindusmugavus/ergonoomia 
 
10 
 
 
20 
10 
 
 
20 
 
 
 
 
10 
10 
10 
10 
100 
 
 
 
 
Target Cost Management on suunatud peamiselt: 
 
- toote kulude vähendamisele, 
 
- turuorientatsiooniga tootearendusele, 
 
- juurutusaegade lühendamisele tootearenduses, 
 
- kõrge kvaliteedi tagamisele. 
 
TCM rakendamisega on seotud interdistsiplinaarsed "meeskonnad", kuhu kuuluvad 
spetsialistid järgmistest valdkondadest: 
 
- controlling, 
 
- turundus, 
 
-  varustus , 
 
- tootmise planeerimine, 
 
- arendustegevus, 
 
- tootearendus, 
 
- tootmine. 
 
Sihtkulud kujunevad tüüpiliselt: 
1) lubatavate ja planeeritavate (prognoositavate) kulude vahele, 
2) lubatavate kulude alusel, 
3) analoog-toodete tegelike kulude alusel, 
4) kulude kokkuhoiu protsendi alusel. 
 
TCM kaasab eelkõige järgmisi kululiike: 
  materjali otsekulu, 
  ostetud sõlmed, 
  otsesed tootmiskulud, 
  tootmislikud üldkulud, 
  uute investeeringute amortisatsioon, 
  arenduskulud, 
  katsetootmise kulud, 
  logistikakulud. 
 
Peamine instrumentaarium: 
I 
Väärtusanalüüs ( Value  Engineering) 
  funktsiooni analüüs, 
  alternatiivide otsing määratud funktsioonide täitmiseks, 
  miinimumkuludest lähtuva alternatiivi valik. 
 
II 
Kuluarvestus ja –analüüs 
  hinna alampiiri määratlus, 
  tegevuspõhise kuluarvestuse teostamine - kulukäiturite kujundamine, 
  kulude kokkuhoid . 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
49 
3.3. Kaizen kuluarvestus (kaizen costing) 
 
Kui  planeerijad  on   pannud   paika  ja  viinud  ellu  toote  ja  tehnoloogia,  kujuneb 
tähelepanu  keskpunktiks  kõige  efektiivsema  viisi  leidmine  tootmisprotsessi 
opereerimisel – tegevus, mida kutsutakse kaizen kuluarvestuseks. Kaizen kuluarvestus 
keskendub asjaoludele, mida olemasoleva süsteemi juhid või kasutajad saavad kulude 
vähendamiseks teha. Kaizen kuluarvestus ja sihtkuluarvestus on sarnased selle poolest, 
et  neid  juhivad  eesmärgid  ja  sihid.  Kuid  kui  sihtkuluarvestust  juhivad  tarbija 
eelistused,  siis  kaizen  kuluarvestust  suunavad  perioodilised  juhtkonna  poolt  üles 
seatud  kasumi  eesmärgid.  Kaizen  kuluarvestuse  tähelepanu  on  järk-järgulisel 
olemasoleva tootevormi või tootmisprotsessi parandamisel ja kulude vähendamisel. 
 
Kaizen  kuluarvestuse  süsteemi  võib  üles  ehitada  mitmeti,  näiteks  Olympus  Optical 
Company kaizen kuluarvestus hõlmab nelja komponenti: 
1)  tootmiskulud, 
2)  praagiga seotud kulud, 
3)  tootmisvõimsuse kasutamiskulu (capacity use cost), 
4)  üldkulud. 
 
Iga alasüsteem korjab ja annab infot kulude kohta, mis võimaldab tähelepanu suunata 
konkreetsetele parandamisvõimalustele. 
 
Operatsiooniline tegevuspõhine juhtimine on see, mis juhib tehnoloogia uuesti kokku-
panemise  protsessi.  Analüütikud  kaardistavad  sammud  või  tegevused  olemasolevas 
või  planeeritud  tehnoloogias  (tehnoloogia  kaardistamine  ( process   mapping  or 
flowcharting)).  Seejärel  otsivad  planeerijad  võimalusi  kulude  vähendamiseks 
kõrvaldades  planeeritud  tehnoloogias  viivitusi  või  ülearust  raiskamist  põhjustavaid 
tegevusi.  Neid  tegevusi,  mis  kasutavad  ressursse  ilma  lisamata  tootele  seda 
funktsionaalsust,  mida  tarbijad   hindavad ,  kutsutakse  mitteväärinduslikeks 
toiminguteks  (nonvalue-added  activities).  Toote  või  tehnoloogia  ümberkujundamine, 
mis  kõrvaldab  mitteväärinduslikud  tegevused,  vähendab  kulusid  ja  tsükliaega  ning 
tihti suurendab toote kvaliteeti. 
 
 
3.4. Elutsükli kuluarvestus 
 
Elutsükli  kuluarvestus  (Life  cycle  costing)  on  kulude  hindamise  protsess  terve  toote 
eluea  jooksul.  See  on  eriti  tähtis  keskkonnas,  kus  on  suured  planeerimis-  ja 
arendamiskulud  või  suured  tootest  loobumise  kulud  (product  abandonment  costs) (n 
tuumajäätmetest vabanemise probleem). 
 
Elutsükli kuluarvestusel on kolm laia eesmärki: 
1)  see  aitab  vaadelda  tootega  assotsieeruvat  kogukulu,  et  kindlaks  teha  kas  aktiivse 
tootmise  faasi  käigus  saadud  kasum  katab  kulusid  arendamise  ja  sellest 
vabanemise faasis; 
2)  tänu  oma  laiahaardelisele  kulude  arvestamisele  teeb  elutsükli  kuluarvestus 
kindlaks  keskkonnast  tulenevad  kulud  ja  kannustab  tegutsemist  nende  kulude 
vähendamise nimel; 
 
 
50 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
3)  elutsükli  arvestus  aitab  määratleda  planeerimise  ja  tootest  vabanemise  kulusid 
toote  ja  tehnoloogilise  protsessi  väljaarendamise  faasis,  et  kontrollida  ja  juhtida 
kulusid selles faasis. 
 
Näiteks  mitmed  toote  ja  tehnoloogia  kujundamise  alternatiivid  võivad  samasuguse 
tootekvaliteedi  juures  tähendada  samasuguseid  kulusid.  Kuid  sellele  vaatamata  võib 
üks  toote  või  tehnoloogia  alternatiive  pakkuda  selgeid   eeliseid   kui  arvestada  toote 
arendamise  ja  selle  jääkidest  vabanemise  kulusid.  Üldiselt  võttes  annab  elutsükli 
kuluarvestus  ülevaatliku  arvestuse  toote  kulude  kohta  nii  tootmise  kui  keskkonna 
poole  pealt  n.ö  hällist  hauani,  et  aidata  otsusetegijatel  mõista  konkreetse  toote 
valmistamisest  tulenevad  kulusid  ja  identifitseerida  alasid,  kus  jõupingutused  kulude 
vähendamiseks on soovitavad ja tulemuslikud. 
 
 
 
 
 
4. CONTROLLINGUSÜSTEEM ETTEVÕTTE 
JUHTIMISSÜSTEEMI OSANA 
 
4.1. Controllingu olemus ja ülesanded 
 
Rahvusvahelise  Controllerite  Ühenduse  poolt  määratletud  controlleri  “Mission 
Statement” (2002): 
 
Controllerid kujundavad ja jälgivad 
-  eesmärkide määratlemise 
-  eesmärkide saavutamise 
-  planeerimise ja aruandluse  
-  controllingu  
juhtimise protsesse ja sellega 
omavad juhtkonnaga ühist vastutust eesmärkide saavutamise osas.   
 
Arenenud  riikide  ettevõtetes  on  controllingust  (ingl  k  management  control,  saksa  k 
controlling) kujunenud üks olulisemaid juhtimist toetavaid funktsioone, mille eesmärk 
on  eelkõige  majandustulemustele  orienteeritud  planeerimis-,  reguleerimis-  ja 
kontrollisüsteemi  (aruandlussüsteemi)  informatsiooniline  kindlustamine  (Horvath, 
2006). Viimane eeldab süsteemi elementide infovajaduse, infotöötluse ja infoedastuse 
integratsiooni ning koordineeritust.  
 
CONTROLLINGU EESMÄRK - majandustulemustele orienteeritud 
  planeerimise 
  reguleerimise 
  kontrolli ja aruandluse süsteemi  
informatsiooniline kindlustamine. 
 
Controllingu rakendamine eeldab juhtimissüsteemi elementide  
  infovajaduse (väljundinfo) 
  lähteinfo (sisendinfo) ja selle infotöötluse 
  infoedastuse 
integratsiooni ja koordineeritust. 
 
Üldisest eesmärgist tulenevad controllingu peamised ülesanded: 
1.  Ettevõtte  majandustulemustele  (eriti  finantstulemustele)  suunatud  planeerimis-  ja 
aruandlus(kontrolli)süsteemide  arendamine  ja   koordineerimine ,  hõlmates  kõigi 
juhtimistasandite, sh 
  toodete ja tootegruppide, 
  funktsionaalsete valdkondade, 
  organisatsiooni kui terviku perioodi tulemuste  
strateegilise  ja  operatiivse  planeerimise  ning  kontrolli  (aruandluse  kaudu) 
toetamisele. 
 
52 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
2.  Ettevõttesisese  arvestussüsteemi  ümberkujundamine  ja  arendamine,  mis  hõlmaks 
järgmiseid komponente:  
  kuluarvestus; 
   finantsarvestus ; 
  ettevõttesisest planeerimis- ja aruandluse süsteemi  
 
3.  Organisatsiooni  majandustulemuste  (finantsseisundi)  tagamisega  seotud  juhtimis-
otsuste infovajaduste ja infoedastuse koordineerimine lähtudes: 
  organisatsiooni siseste infotarbijate huvidest, 
  organisatsiooni väliste infotarbijate huvidest. 
 
4.  Meetodite ja süsteemide väljatöötamine ja arendamine: 
  ettevõttesisese planeerimise ja aruandluse (kontrolli), 
  finantsarvestuse ja kuluarvestuse tarvis. 
 
5.  Ettevõtte planeerimis- ja aruandlussüsteemi toimimise  organisatsioonilise skeemi 
väljatöötamine ja arendamine: 
  organisatsioonilis-funktsionaalne struktuuri lõikes, 
  süsteemi rakendamise, arendamise ja tulemuste hindamise protsessis 
-  plaani- ja aruandlusalaste nõupidamiste kaudu, 
-  projektikoosolekute ettevalmistamine ja läbiviimine 
 
Paljudes  Eesti  ettevõtetes  nimetatud  elemendid   toimivad ,  kuid  mitmetel  puhkudel 
täidetakse eespool vaadeldud ülesandeid ebasüsteemselt ja koordineerimatult. 
 
Controlling hõlmab nii nõustamis- kui ka otsustustegevust ettevõtte kui terviku seisu-
kohast  lähtudes.  Seejuures  vaadeldakse  ettevõtte  majandustulemuse  kujunemist  läbi 
üksikute  allüksuste,  tegevusvaldkondade  jt  segmentide  tulemuste.  Controlling'u 
fenomen seisneb just tema komplekssuses ja süsteemsuses. Selle realiseerimine eeldab 
meeskondlikku  juhtimisstiili  väga  täpsete  eesmärkide  püstitustega.  Controllingu 
meetodite (sh tasakaalus tulemuskaardi) kaasabil püütakse seda tagada. Controlling'u 
nõustamisfunktsioonist  kujuneb  informatiivne  baas  tulemustele  orienteeritud  juh-
timissüsteemile   tervikuna ,  hõlmates  peaaegu  kõiki  ettevõtte  funktsionaalseid  vald-
kondi . Järelikult on controller'i tegevus koostöös teiste ettevõtte juhtkonna liikmetega 
ja  vastutusvaldkonna  juhtidega  otseselt  seotud  ettevõtte  strateegiliste  eesmärkide 
tulemusanalüüsiga  ning  vajalike  meetmete  ja  nende  rakendusvariantide  leidmisega. 
Juhtimine – see on ju töö infoga eesmärkide saavutamise nimel. Controller'il on selles 
protsessis keskne, infot koordineeriv ja integreeriv roll. Eesmärk on innustav – tagada 
põhimõtte "õige info õigel ajal õiges kohas" teostamine. 
 
 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
53 
 
 
Tulemus: kooskõlastatud 
plaanid ja aruanded 
Planeerimine 
Taotluste 
kujundamine 
Koordinatsioon 
JUHTIMINE 
Vahetu 
Juhtimis-
(infoprotsess) 
juhtimine 
tegevus 
Integratsioon  
Taotluste 
elluviimine 
Kontroll 
Tulemus: 
organisatsioon /struktuur, 
planeerimis- ja 
kontrollisüsteem 
Joonis 5. Controlling ja ettevõtte juhtimisprotsess. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTROLLER 
 
 
 
Vastutus  tulemuse  kujunemise 
 
TEGEVJUHT 
 
 
 
mehhanismide  arusaadavuse  eest 
G
 
Tulemusvastutus 
N
(“kasumi suuna tüürimees”) 
 
I

 
  projektide 
L
  infovarustatuse 
 
L
  toodete 
  otsuste ettevalmistamise 
 
O
  valdkondade lõikes,  
R
  koordinatsiooni kaudu, 
 
T
 
samuti 
N
samuti 
 
  strateegiline tulemuslikkus

 
O
  vastava  planeerimis-  ja  aru-
 
C
 
andlussüsteemi kujundajana. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Joonis 6. Controlling ettevõtte juhtimissüsteemis. 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
55 
Controller tegevjuhi sparringu-partnerina  
 
Controller kui  juhtide sparringu-parner seisab hea järgmiste aspektide  läbipaistvuse  
eest:  
 
A. Likviidsus 
 
Kas me teenime või põletame raha? 
  igapäevases tegevuses 
  investeeringute  osas  (kas  pikema  perioodi  kogukasum  katab  investeeringute 
mahu?) 
   kapitalikulu osas (kas vaba  rahavoog  katab kapitalikulu?) 
 
 
B. Jääktulu (kulukate) 
 
Kas me grupeerime kulud  
  tootega seotud muutuvkuludeks 
  organisatsiooniga seotud püsikuludeks  
Kas teostame kasumiläve analüüsi toodete ja turgude lõikes? 
 
 
C. Ettevõtte strateegia 
 
I ÄRIMUDEL 
Teha õigeid asju versus teha asju õigesti 
 
Milliseid potentsiaale peaksime arendama? 
Kuidas me kasutame olemasolevaid potentsiaale? 
Kes on meie kliendid? 
Klientide põhinõuded ? 
Kas meil on piisav kompetents katmaks klientide põhinõudeid? 
Mille poolest me eristume konkurentidest?  
 
Milline on meie müügipotentsiaal? 
 
 
Jääktulupotentsiaal? 
 
 
II TASAKAALUS TULEMUSKAARDI FILOSOOFIA 
Strateegialt tegevustele: 
  Põhietapid realiseerimaks ärimudelit 
  Huvigrupid (stakeholders) 
  Konkreetsed meetmed täitmaks strateegilisi ja huvigruppidele olulisi eesmärke 
  Kaasata kõiki töötajaid 
  Kuidas mõõta ja hinnata eesmärke, nende täitmist koos personaalse vastutusega 
 
 
 
56 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Controller kui juhtide sparringu- partner  
 
arendamaks controllingu süsteemi  
   unikaalne andmebaas (tagada kõigi näitajate saamine integreeritud andmebaasist) 
  üks mõistete süsteem (ettevõtte ühine keel) 
  kõigi  tasandite  töötajad  teavad,  mõistavad  ja  mõjutavad  oma  tulemuslikkust 
hindavaid näitajaid 
  piisavalt  paindlik  süsteem,  et   kohandada   ettevõtte  ja  personaalseid  eesmärke 
omavahel ja muutustega turul 
 
arendamaks ettevõtte arvestussüsteemi  
 
IFRS nõuab controllingu toetamist lähtudes võrreldavatest põhimõtetest 
  juhtimislik aspekt (koordineerida ettevõtte tegevust samadest näitajatest lähtudes, 
mis esitatakse aruannetes kapitaliturgudele) 
  õiglase  väärtuse  arvestus  (varade  hindamine  turuväärtusest  lähtuvalt  näit  DCF 
meetodil) 
  valmidusastme meetodi kasutamine pikaajalistel projektidel 
 
Seetõttu vajatakse võrreldavaid põhimõtteid majandusarvestusega 
 
Uus  arenev  suund:  juhtide  sparringu-partner  hindamaks  teid  immateriaalsete 
varade (intellektuaalse kapitali) arvestuseks. 
 
Controlleri  peamised  vastutusvaldkonnad  ja  nende  ajanõudlus  üldisest  tööajast  on 
järgmised (Weber, Schäffer, 2008, sulgudes keskmine % ajakasutusest): 
-  Sisemine ja väline aruandlus 24,2% 
-   Operatiivne planeerimine ja monitooring 18,8% 
-  Kuluarvestus 15,2% 
-  Muud juhtimiskonsultatsiooni valdkonnad 11,8% 
-  Teatud projektid 11,3% 
-  Strateegiline planeerimine ja monitooring 7,5% 
-  Kapitali  eelarvestamine  5,8% 
-  Muud 5,4% 
 
 
4.2. Tulemusjuhtimise kontseptuaalsed alused 
 
Tulemusjuhtimine (TUJU) 
 
TUJU  ON  HÄID  TULEMUSI  TAOTLEV  JUHTIMISKONTSEPTSIOON,  mis 
viiakse  organisatsioonis  ellu  PERSONALI  POOLT  JA  KAUDU  ja  mille  olemuseks 
on  selline  lähenemine  juhtimisele,  et  organisatsiooni  RESSURSID  SUUNATAKSE 
TULEMUSTE  SEISUKOHAST  OLULISTESSE  TEGUTSEMISVALDKONDA-
DESSE JA -SUUNDADESSE. 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
57 
Tulemusjuhtimist võib vaadelda: 
-  tulemusliku MÕTTEVIISI ja TEGUTSEMISPRINTSIIBINA (juhtimis- ja organi-
satsioonikultuuriline aspekt); 
-  PROTSESSINA  (planeerimine  e  tulemuste  määratlemine;  realiseerimine; 
kontrollimine); 
-  TÖÖJAOTUSENA (organisatoorne aspekt); 
-   SÜSTEEMINA , MEETODITENA, JUHTIMISVAHENDINA (vahendi aspekt); 
-  PERSONALI SUUNAMISVAHENDINA (inimeste käitumise aspekt); 
-  sisemiste  ja  väliste  sidusrühmade  KONTROLLIVAHENDINA  (sidusrühmade 
aspekt); 
-  jätkuva 
ÕPPIMISE,   MUUDATUSTE   JUHTIMISE  JA  ARENDAMIS-
PROTSESSINA (innovaatiline aspekt). 
 
 
Tulemusjuhtimise valdkonnad 
1. Organisatsioonilise struktuuri täiustamine 
2. Vastutuse detsentraliseerimine 
3. Strateegiline ja operatiivne planeerimine 
4. Tulemusüksuste tegevustulemuste kontrollimine ja hindamine 
 
Organisatsioonilise struktuuri täiustamine 
Tulemusüksustel põhinevat organisatsiooni iseloomustavad tunnused: 
a)  ettevõtted  on  jagatud  tulemusüksusteks  (vastutuskeskusteks),  milliste  lõikes 
jälgitakse majandustegevuse tulemuse kujunemist (ja selle eest vastutatavust); 
b)  tulemusüksused  (vastutuskeskused)  hõlmavad  ettevõtte  kõiki  tegevusvaldkondi 
(varustus, tootmine, turustus); 
c)  ettevõttel on juhtimiskeskus, mis vastutab kogu ettevõtte tegevuse eest; 
d)  tulemusüksusi  (vastutuskeskusi)  on  võimalik  luua  erinevate  kriteeriumide  järgi 
(tegevusvaldkondade, müügipiirkondade jt); 
e)  tulemusüksuste (vastutuskeskuste) vahel võib esineda omavahelist sõltuvust. 
 
Detsentraliseeritud juhtimissüsteem  
EELISED 
1.   Paraneb   juhtimisotsuste  kvaliteet  –  otsuseid  tegevad  juhid  on  lähemal  reaalsele 
tegevusele; 
2.  Suureneb otsustamise paindlikkus – võimalus teha otsuseid tegevusele lähemal; 
3.  Suureneb allüksuste juhtide motivatsioon  – detsentraliseerimise võtmeküsimus  –, 
mis arenevad vastutuse ja iseseisvuse kasvu tingimustes; 
4.  Tõuseb  kogu  töötajaskonna  kvalifikatsioon  –  otsuste  tegemise  laienemine  ja 
vastutuse suurendamine  on heaks koolituseks alamaastme juhtidele; 
5.  Paraneb  strateegiline  planeerimine  –  tippjuhid  on  vabastatud  enamusest 
madalataseme  otsuste  tegemisest  ning  saavad  enam  tähelepanu  keskendada 
strateegilistele küsimustele. 
 
 
 
58 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
MIINUSED 
1. Detsentraliseerimine muudab keerukamaks tegevuse kooskõlastamise ja kontrolli. 
 
Ühes  ettevõttes  võivad  olla  erinevatel  juhtimistasanditel  rakendatud  erinevad 
detsentraliseerimise alused. 
 
Ettevõtte detsentraliseeritud struktuuri eelised realiseeruvad tegelikkuses vaid siis, kui 
on 
-  fikseeritud erinevate juhtimistasandite kohustused, 
-  toimub pidev kohustuste täitmise kontroll. 
 
See  eeldab  pideva  PLANEERIMIS-  JA  KONTROLLIPROTSESSI  toimimist  ja 
arendamist. 
 
 
Tulemusüksuste kujundamine 
VASTUTUSKESKUS = TULEMUSÜKSUS + FINANTSVASTUTUS 
organisatsioonilis-funktsionaalses skeemis: 
 
- kulu keskus, 
 
- tulu keskus, 
 
- kasumi keskus, 
 
- investeeringute keskus. 
 
Kulude juhtimine tulemusüksustes 
Juht peab hindama vaid neid toiminguid , mis on tema poolt mõjutatavad kulude 
jaotuse alusel: 
 
- seotus arvestusobjektiga: otsekulud – kaudkulud; 
 
- mõjutatavus: mõjutatavad kulud – mittemõjutatavad kulud. 
 
ÜLESANNE. Määrake järgnevate tulemusüksuste liigid 
 
Tulemusüksus 
Tulemusüksuse liik 
1.  Leivakombinaadi küpsiste tsehh 
 
2.  Mööblivabriku värvitsehh 
 
3.  Kaubamaja ostuosakond 
 
4.  Politseiprefektuuri kriminaalosakond 
 
5.  Traumatoloogiakliiniku ortopeediaosakond 
 
6.  Kaubamaja muusikaosakond 
 
7.  Linnavalitsuse kultuuriosakond 
 
8.  Leivakombinaadi varustusosakond 
 
9.  Piimakombinaadi müügiosakond 
 
10.   Haigla vastuvõtuosakond 
 
11.  Piimakombinaadi müügifirma 
 
12.  Bussifirma kaugliinide grupp 
 
13.  Mööblikombinaadi transpordiosakond 
 
14.  Haigla (kliinikumi) traumatoloogiakliinik 
 
 
 
 
 
 
4.3. Ettevõtte tulemuslikkuse hindamine ( performance  
measurement) ja juhtimine (performance management) 
 
Ettevõtte  tulemuslikkuse  hindamise  ja  juhtimise  süsteem  (THJS)  on 
organisatsiooniline  meede  selleks,  et  jälgida,  hinnata  ja  juhtida  majandustulemusi 
kooskõlas püstitatud suundumuste (visioonide) ja eesmärkidega.  
 
Tulemusjuhtimine  ja  organisatsioonide  tulemuslikkus  on  mitmemõõtmeline  ja 
interdistsiplinaarne  uurimisvaldkond  (eriti  avalikus  sektoris),  mis  põhineb  mitmetel 
erinevatel teoreetilistel kontseptsioonidel ja lähenemistel (Greiling 2006).  
 
Tulemuslikkuse  juhtimine  (TJ,  performance  management)  on  protsess,  mille  abil 
organisatsioon   integreerib  oma  tulemusnäitajad  organisatsiooni  strateegiate  ja 
eesmärkidega  (Bititci  et  al.  1997)  ja  seda  võib  vaadelda  tulemusjuhtimise  keskse 
rakendusena.  Eelduse  ja  sisendina  organisatsiooni  tulemuslikkuse  juhtimise 
süsteemile  tuleb  vaadelda  tulemuslikkuse  hindamise  (mõõtmise)  süsteemi  (THS, 
Performance  measurement  system).  See  on  süsteem,  mis  tegeleb  tulemuslikkuse 
näitajate/indikaatorite  valiku,  arendamise  ja  pideva  kasutamisega  (vaadeldav  nii 
protsessi  kui  süsteemina)  otsustusprotsessi  tarvis,  hindamaks  arengut  püstitatud 
eesmärkide täitmise suunas (Kloot, Martin 2000). 
 
Tulemuslikkuse  juhtimisel  muutub  üha  olulisemaks  majandusarvestuse,  eelkõige 
kulu-  ja  juhtimisarvestuse  informatsioon.  Tulemuslikkuse  hindamine  on  oluline  osa 
organisatsiooni  juhtimisest,  mis  aitab  kajastada  soovitud  eesmärke  ja   tegelikku  
tulemust.  
 
TJS peaks olema  dünaamiline  (vt Bitici et al. 2000; Neely et al. 2000; Garengo et al. 
2005;  Stringer  2007)  ja  tasakaalustatud  (vt  Kaplan,  Norton,  1992; Garengo  et  al. 
2005;  Stringer 2007). Vastavalt Bitici jt. (2000) on dünaamiline TJS määratletud kui 
süsteem,  mis  jälgib  arenguid  ja  muutusi  organisatsioonivälistes  (ettevõtete  puhul  nt 
turusituatsioon,  regulatsioonide  ja  tehnoloogia  areng)  ja  -sisemistes  (nt  töötajate 
kvalifikatsioon, täiendkoolitusvajadus, ettevõttes kasutatav tehnoloogia) tegevuskesk-
kondades. Nii nagu muutuvad tegevuskeskkond ja organisatsioonid ise, on vaja muuta 
ka  TJSi,  et  säilitada  nende  asjakohasust  ja  kasulikkust,  et  arendada  oma 
tulemuslikkuse  juhtimist  tegevuskeskkonna  muutustele  reageerivaks  ja  selle  abil 
jätkusuutlikuks. Nagu   märgivad   Ferreira  ja  Otley  (2009),  rakendub  TJSide  muutus 
eelkõige  tulemuslikkuse  hindamise  ja  juhtimise  meetoditele  ja  tulemuslikkuse 
võtmenäitajatele (-mõõdikutele), aga ka tulemuslikkuse juhtimise info kasutamisele. 
 
Tasakaalustatud TJSi (nimetatakse ka mitmemõõtmelisteks TJSideks) on määratletud 
kui  süsteemi,  mis  rakendab  erinevaid  tulemuslikkuse  analüüsi  aspekte  ja  juhib  neid 
koordineeritult  (Garengo  et  al.  2005). Kaplan  ja  Norton  (1992)  tegid  ettepaneku 
tasakaalustada  neli  erinevat  aspekti  (perspektiivi),  mis  hõlmasid  nii  tulemusnäitajate 
olemust (rahalised ja mitterahalised) kui ka nende poolt kajastatavat objekti (sisemine 
ja väline) – see lähenemine on tuntud tasakaalus tulemuskaardina. Horvath jt. (2006) 
väidavad,  et  arenenud  tulemuslikkuse  juhtimise  tavade  kohaselt  kaasatakse  lai 
näitajate  diapasoon,  mis  hõlmab  nii  finantsnäitajaid,  kui  ka  kliendi  rahulolu  ja 
personali arenguga seotud näitajaid. 
60 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
 
Kombinatsioon 
finantsilistest 
ja 
mittefinantsilistest 
tegevusnäitajatest 
on 
tulemuslikkuse  juhtimise  süsteemi  (TJS)  oluline  osa,  mis  annab  hea  ülevaate 
organisatsiooni  strateegilisest  tulemuslikkuse  juhtimisest  ja  võimaldab  kajastada 
organisatsioonide  erinevate  huvirühmade  ja  klientide  ootusi  ning  nõudeid. Seega  on 
soovitava  tulemuse  määratlemine  eesmärgina  ja  eesmärgile  jõudmise  analüüs 
tulemusnäitajate  abil  tulemusjuhtimise  „nurgakivideks“.  Kaplan  ja  Norton  (2003) 
väidavad tulemuslikkuse näitajate hindamise kohta, et … kui neid ei saa mõõta, siis ei 
saa ka juhtida (If you can’t  measure  it, you can’t  manage  it). Palju oleneb aga sellest, 
mida mõõdetakse ning  missugust metoodikat selleks rakendatakse. 
 
Brudani  (2010)  arvates  on  organisatsiooni  tulemuslikkuse  juhtimist  vajalik  eristada 
kolmel tasandil:  
-  strateegilisel, 
-  operatsioonilisel ja 
-   individuaalsel tulemuslikkuse juhtimise tasandil.  
 
Üheks  oluliseks  suunaks  on  viimastel  aastatel  olnud  strateegilise  ja  individuaalse 
tulemuslikkuse  juhtimise  integratsioon.  Organisatsiooni  kui  terviku  eesmärkide 
saavutamine  on  tihedalt  seotud  organisatsiooni  liikmete  (töötajate)  individuaalsete 
eesmärkide  saavutamisega  ja  mõõdetav  organisatsiooni  tulemuslikkuse  näitajatega 
(mõõdikutega  ehk  indikaatoritega).  Oluline  on  tõsta  kõigi  töötajate  tulemusvastutust 
organisatsiooni eesmärkide saavutamisel ning strateegia elluviimisel (ibid). 
 
Tulemuslikkuse juhtimine operatsioonilisel tasandil on seotud tegevuste operatiivse ja 
taktikalise  juhtimisega,  kuna  selle  keskmes  on  osakonna  või  töörühma  eesmärkide 
saavutamine. Kuigi  see  on  vastavuses  organisatsiooni  strateegiaga,  on  fookus  siiski 
pigem funktsionaalne.   
 
Strateegilisel  tasandil  on  tulemuslikkuse  juhtimine  suunatud  organisatsiooni 
eesmärkide  saavutamisele. Strateegilise  tulemuslikkuse  juhtimisega  seotud  võtme-
protsessideks  on  strateegia  kujundamine  ja  elluviimine,  mõlemad  strateegilise 
juhtimise instrumentidena (vahenditena) (ibid). 
 
Tulemuslikkuse  juhtimise  rakendamine  ehk  töötajate  individuaalsete  ning 
organisatsiooni  operatiivsete  ja  strateegiliste  eesmärkide  samaaegne  täitmine  eeldab 
organisatsioonile  sobiva  ja  õiglase  töösoorituse  hindamise  ja  töötasustamise  (sh 
tulemustasustamise)  süsteemi  väljatöötamist.   Töötaja   tööd  tuleks  tasustada  vastavalt 
tema  panusele  organisatsiooni  eesmärkide  saavutamisse  ehk  tegevusele  ja 
töötulemustele.  See  omakorda  eeldab  usaldusväärsete  töö  hindamiskriteeriumite 
väljatöötamist  ja  valikut.  (Fletcher  2001).  Seetõttu  saab  töösoorituse  hindamist  ja 
tulemustasustamist vaadelda olulise tulemuslikkuse juhtimise rakendamise tegurina.  
 
Töötajate  töösoorituse  hindamise  mõiste  on  just  tulemuslikkuse  juhtimise 
rakendamise  tõttu  oluliselt  laienenud.  Algselt  täitis  töösoorituse  hindamine  vaid 
kontrollifunktsiooni, 
mille  käigus  andis  juht  oma  alluva  töösooritusele 
kvantitatiivsetel  mõõdikutel  põhineva  hinnangu  (Pratt  1991).  Tänapäeval  koondab 
hindamine  enda  alla  aga  palju  tegevusi,  mille  läbi  organisatsioon  oma  töötajaid 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
61 
hindab, arendab ja edutab, suurendades sellega nii töötajate kui kogu organisatsiooni 
tulemuslikkust  ning  jagades  selle  eest  ka  vastavaid  tasusid  (Mani,  2002).  Töö 
hindamisel  on  oluline  rakendada  nii  kvantitatiivsed  kui  kvalitatiivsed  hinnangu-
kriteeriume  ja   meetodeid ,  et  vähendada  hindajate  subjektiivsust  (Fletcher  2001). 
Samas  tuleb  märkida,  et  hindamine  ei  asenda  juhtimist  ning  võimatu  on  kõiki 
organisatsioonile  olulisi  tulemusi  ja  tegevusi  hinnata  (ehk  mõõta),  mistõttu  tuleb 
tulemuslikkuse juhtimise rakendamisel tähelepanu pöörata ka organisatsioonikultuuri 
ja väärtuspõhise juhtimise arendamisele.  
 
Tulemuslikkuse  hindamine  ja  juhtimine  on  viimasel  kümnendil  muutunud  väga 
oluliseks  valdkonnaks  ka  avaliku  sektori  organisatsioonides  (vt  Bouckaert,  Van 
Dooren, 2009;  Chen , S. et al, 2006; Greiling, 2006; Greiling, 2010; Haldma ja Lääts, 
2011; Haldma, et al 2008; Lapsley, 2008.).  
 
 
Peamised  eesmärgid  milleks  MHJS  kasutatakse  on  2003.  a  5000  USA  suurfirmas 
korraldatud  uuringute  alusel  järgmised:  kontrolli  teostamine  (30%),  strateegiline 
planeerimine (19%), igapäevane otsustamine (18%) ja strateegia ellurakendamine (12%) 
(Marr,  2003).  Peamised  aspektid,  mida  küsitletud  firmades  MHJS  kajastasid  olid 
finantsaspektid  (91%),  kliendiaspektid  (69%),  sisemiste  protsesside  aspektid  (64%)  ja 
töötajatega seotud aspektid (52%) 
 
Ettevõtet  võib  vaadelda  erinevate   huvigruppide   (stakeholders)  koostöövormina. 
Huvigruppideks  on  omanikud,  kliendid,  töötajad,  võlausaldajad  jt.  Juhtkonna 
juhtimisel püüdleb ettevõte võimalikult efektiivselt püstitatud eesmärkide poole. Selle 
eesmärgi täitmiseks vajab juhtkond kahesugust informatsiooni: 
  eesmärgi püstitamiseks 
  juhtimiseks eesmärgi suunas 
 
Vajalikud  on  mõõdetavad   parameetrid ,  et  jälgida  eesmärki  ja  selle  saavutamist.  See 
eeldab  seoste  määratlemist  eesmärgi,   kriitilise   edutegurite  ja  tulemust  kajastavate 
näitajate vahel (vt tabel 18). 
 
Tabel 18. Seosed eesmärgi, kriitilise edutegurite ja tulemust kajastavate näitajate vahel 
 
Eesmärk: Turuosa suurendamine 
 
Kriitilised edutegurid:  
Tulemusnäitajad 
Täpsed tarned tarbijatele 
 
täpselt tarnitud toodete osakaal 
 
keskmine tarneaeg 
Madal müügihind tänu madalatele 
 
toote sihtkulud (omahind) 
müügikuludele 
 
konkurentsivõimeline müügihind 
(võrdluses) 
 
Ülanimetatud  informatsiooni  aspektid  on  olulised  kõikidele  ettevõtte  juhtimis-
tasanditele.  Erinevatel  juhtimistasanditel  vajaminev  informatsioon  erineb  aga 
üksteisest  info  objekti  suunitluselt,  agregeerituse  astmelt,  ajaliselt  raamilt  jt 
momentidelt. Juhtimistasandi ja infovajaduse seoseid kajastas tabel 1 (vt lk 7). 
 
 
62 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
4.4. Tulemuslikkuse hindamise ja juhtimise näitajad ning 
meetodid Eesti ettevõtetes 
 
Tartu  Ülikooli  majandusarvestuse  õppetooli  töörühm  uuris  2007.  a  Eesti  suuremate 
ettevõtete andmete alusel (vt Lääts, Haldma, Moeller, 2011) 
  ettevõttesiseste arvestussüsteemide arengut  
  tulemuslikkuse juhtimise metoodika arengut ja 
  neid mõjutavaid tegureid. 
 
Õppetooli eelnevad uuringud 
–  1996 – ettevõtteid erinevatest harudest  
–  1999 – tootmisettevõtted 
–  2004 – tootmisettevõtted 
 
Käesolev uuring 
 
Suunatud: EL uute riikide suurematele ettevõttele 
Osalenud riigid: Ungari, Tšehhi Vabariik, Saksamaa, Eesti 
Algataja:   Prof   Peter  Horvath  (Horvath  &  Partners;  International  Performance 
Research Institute, Stuttgart) 
Koordinaator: Budapesti Corvinuse Ülikool 
 
ETTEVÕTETE TAUSTAST 
Valim: 140 ettevõtet Eesti TOPist,  
Vastused: 61-lt e 42,9% ettevõtetelt 
Uurisime: seisund 2007 ja 3 aastat enne seda (2004)  
 
Haruti : 
  Tootmine – 35 ettevõtet 
  Kaubandus – 10 
  Teenindus – 5 
  Finantssektor – 4 
  Transport – 3 
  Muud – 4 
KOKKU – 61 ettevõtet 
 
Käibevahemik: ca 6,5- 512 mln eurot (100–8000 mln krooni). 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
63 
 
Ettevõtete taustast 
 
Müügitulu 
Eesti 
CEE 
GER 
(tuh eurot) 
- 50 000 
63% 
29% 
0% 
50 000-100 000 
18% 
15% 
0% 
100 000-200 000 
7% 
13% 
27% 
200 000-500 000 
10% 
19% 
43% 
500 000 - 
2% 
24% 
30% 
 
TEOREETILISEST TAGAPÕHJAST  
 
  Ettevõtte-siseste  arvestussüsteemide  ja  neid  mõjutavate  tegurite  analüüs  - 
sõltuvusteooria (contingency theory) abil.  
  Arvestussüsteemi eesmärke ja ülesehitust mõjutavad 
  ettevõtluskeskkonna 
  tehnoloogilised 
  organisatsioonilised tegurid. 
 
Ettevõttes  rakendatava  arvestussüsteemi  tõhusus  sõltub  selle  võimest  reageerida  ja 
kohaneda  
  ettevõtet ümbritsevas keskkonnas toimuvate  
  ettevõttesiseselt aset leidvate muutustega. 
 
TEGEVUSKESKKONNAST 
 
2007–  - 52%  kasvufaasis  (CEE - 47%; GE - 36%)  
 
- 44% küpsusfaas (CEE - 46%; GE - 61%)  
Kolm aastat varem (2004) – 75% kasvufaasis 
 
Turukeskkonna muutused (7palline skaala): 
  Muudatused klientide tundlikkuses hinna-kvaliteedi suhte osas – 4,3; 
  Muudatused toodetes – 4,1;  
  Muudatused konkurentide toodetes – 4,0.  
 
 
Enimkasutatavad tulemuslikkuse näitajad ja meetodid Eesti 
ettevõtetes 
 
Ettevõtetes  kasutatavate  tulemuslikkuse  näitajaid  uurimiseks  paluti  ettevõtetel 
hinnata  16  erineva  näitaja  kasutamise  sagedust.  Hindamiseks  kasutati  7-pallilist 
skaalat  (1:  ei  kasutata  üldse,  7:  kasutatakse  väga  sageli).  Näitajate  hulgas  olid  nii 
finants- kui ka mittefinantsnäitajad. Näitajad on jaotavad 5 gruppi: 
  Traditsioonilised   finantsnäitajad   (kasumile  orienteeritud  näitajad,  mis  hõlmavad 
nii käivet kui kuluefektiivsust). 
  Muud  finantsnäitajad  (ülejäänud  finantsnäitajad,  mis  iseloomustavad  ettevõtte 
rentaablust ning väärtust). 
 
 
64 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
  Kliendipõhised mittefinantsnäitajad (näitajad, mis keskenduvad klientidega seotud 
teguritele). 
  Ettevõttesisesed  mittefinantsnäitajad  (näitajad,  mis  iseloomustavad  ettevõtte-
siseseid arenguid). 
 
Analüüsi  tulemused  on  toodud  tabelis  19,  kus  hinnati  nii  näitajate  keskmist 
kasutamise sagedust, kui ka kasutamise varieeruvust. Tabel annab ülevaate, millistele 
näitajate kategooriale ettevõtted üldiselt keskenduvad ning millised näitajad on kõige 
populaarsemad tulemuslikkuse hindamisel ettevõtetes.  
 
Tabel 19. Ettevõtete poolt kasutatavad tulemusnäitajad  
Aritmeetiline 
keskmine 
Standard-
Tulemuslikkuse näitajad 
(max=7) 
hälve 
Traditsioonilised finantsnäitajad 
  
  
1. Müügitulu (käive) 
6,62 
0,88 
2. Puhaskasum 
6,34 
1,03 
3. Kuluefektiivsus  
5,78 
1,39 
Muud finantsnäitajad 
  
  
4. Maksu- ja intressieelne tulu (EBIT) 
5,73 
1,74 
5. Investeeringute rentaablus (ROI) 
4,82 
1,78 
6. Majanduslik täiendväärtus (EVA) 
3,15 
2,13 
Kliendipõhised mittefinantsnäitajad 
  
  
7. Klientide rahulolu 
5,54 
1,30 
8. Turuosa 
4,77 
1,92 
9. Kliendi kasumlikkus  
4,63 
1,82 
10. Reageerimiskiirus klientide muutunud vajadustele 
4,57 
1,97 
Ettevõttesisesed mittefinantsnäitajad 
  
  
11. Tarnete õigeaegsus 
5,17 
1,91 
12. Töötajate rahulolu 
4,86 
1,43 
13. Arendustegevus ( innovatsioon ) 
4,57 
1,83 
14. Reageerimiskiirus turuohtude suhtes 
4,48 
1,84 
15. Reageerimiskiirus konkurentide tegevuste suhtes 
4,14 
1,78 
16. Turunduse efektiivsus 
3,86 
1,89 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
65 
 
Kõige  sagedasemalt  kasutavad  ettevõtted  traditsioonilisi  finantsnäitajaid.  Väga 
tihedalt  kasutatakse  müügitulu  ning  puhaskasumi  näitajat,  kuid  üpriski  tihedalt  ka 
kuluefektiivsust.  
 
Muude  finantsnäitajate  puhul  kerkib  esile  eelkõige  maksu-  ja  intressieelne  tulu 
(EBIT). Üle poolte ettevõtetest on märkinud antud näitaja kasutuse väga sagedaseks (7 
palli).  Suhteliselt  tihedalt  kasutatakse  ka  investeeringute  rentaabluse  (ROI)  näitajat. 
Kõigist näitajatest kõige vähem  kasutust  leiab aga majandusliku täiendväärtuse (EVA) 
näitaja. Üle 35% ettevõtetest  vastas, et ei  kasuta antud näitajat üldse. Samas paistab 
EVA puhul silma ka kõige kõrgem standardhälbe näitaja, mis  viitab  sellele, et nendes 
ettevõtetes, kus antud näitaja kasutusel on, kasutatakse seda ka üsna sagedasti (nt ligi 
20% ettevõtetest hindas antud näitaja kasutamise sagedust 6 või 7 palliga). 
 
Mittefinantsnäitajatest  jälgitakse  kõige  enam  klientidega  seotud  näitajaid.  Siinkohal 
kõige  olulisem  näitaja  on  klientide  rahulolu.  Sarnase  sagedusega  hinnatakse  kliendi 
kasumlikkust ning reageerimiskiirust klientide muutunud vajadustele. Seega püüavad 
ettevõtted  oma  tulemuslikkuse  hindamise  protsessis  arvestada  ka  kliendi  aspektiga, 
mis on oluline ettevõtte pikaajalist tulemuslikkust silmas pidades. 
 
Ettevõttesisestest  mittefinantsnäitajatest  hinnatakse  kõige  sagedasemalt  tarnete 
õigeaegsust.  Üsna  sagedasti  ka  töötajate  rahulolu  ning  arendustegevust 
(innovatsiooni).  
 
Tulemuslikkuse hindamismeetodite kasutamise leidmiseks paluti ettevõtetelt samuti 
hinnata  erinevate  meetodite  kasutamise  sagedust  7pallisel  skaalal.  Meetodeid  on 
kokku 22, mis on jaotatud 6 gruppi: 
  Traditsioonilised kuluarvestusemeetodid ja aruandlus. 
  Kulude käitumise analüüsimeetodid. 
  Planeerimis- ja eelarvestamissüsteemid. 
  Kvaliteedi ja väärtuse juhtimine. 
  Tasustamissüsteem. 
  Edutegurite jälgimine. 
 
 
 
66 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Tabel 20. Ettevõtete poolt kasutatavad tulemuslikkuse hindamise ja juhtimise 
meetodid  
Aritmeetiline 
keskmine 
Standard-
Tulemuslikkuse hindamise ja juhtimise meetodid 
(max = 7) 
hälve 
Traditsioonilised kuluarvestusemeetodid ja 
aruandlus 
  
  
1. Kulude eelarvestamine 
6,22 
1,26 
2. Muutuv- ja püsikulude eristamine 
5,98 
1,47 
3. Otsekuludel põhinev arvestus 
5,74 
1,90 
4. Kuuaruandlus 
6,69 
0,66 
Kulude käitumise analüüsimeetodid 
  
  
5. Jääktulu (kulukatte) analüüs toodete/teenuste lõikes 
5,20 
2,01 
6. Jääktulu (kulukatte) analüüs klientide/tarbijate lõikes 
4,09 
2,28 
7. Jääktulu analüüs allüksuste lõikes 
4,20 
2,41 
8. Tegevuspõhine kuluarvestus 
4,80 
2,24 
Planeerimis- ja eelarvestamissüsteemid 
  
  
9. Planeerimine perioodide kaupa 
5,55 
1,99 
10. Strateegiline planeerimine 
5,52 
1,56 
11. Kesk-pikk (taktikaline) planeerimine 
5,32 
1,69 
12. Traditsiooniline (jäik, staatiline) eelarvestamine 
4,14 
2,24 
13. Paindlik eelarvestamine 
4,09 
2,23 
14. Dünaamiline (libisev) planeerimine 
4,05 
2,28 
15. Eelhoiatuse süsteem (early warning system) 
2,57 
2,06 
Kvaliteedi ja väärtuse juhtimine 
  
  
16. Kvaliteedi juhtimine (ISO, EFQM) 
4,94 
2,51 
17. Diskonteeritud rahavoogude arvutamine (DCF) 
3,52 
2,34 
18. Majandusliku lisandväärtuse (EVA) leidmine 
2,51 
2,08 
Tasustamissüsteem 
  
  
19. Teiste töötajate tulemuspõhine tasustamine 
5,62 
1,37 
20. Juhtkonna tulemuspõhine tasustamine 
5,49 
1,74 
Edutegurite jälgimine 
  
  
21. Tulemuslikkuse võtmenäitajate kasutamine 
5,82 
1,47 
22. Tasakaalus tulemuskaart 
2,92 
2,13 
 
Kõige  sagedasemalt  on  ettevõtetes  kasutusel  traditsioonilised  kuluarvestusmeetodid. 
60%  ettevõtetest  märgivad,  et  kasutavad  kulude  eelarvestamist  väga  sagedasti  (7 
palli).  Samuti  kasutatakse  sagedasti  ka  muutuv-  ja  püsikulude  eristamist  ning 
otsekuludel  põhinevat  arvestust.  Kõige  sagedasemalt  kasutatav  tulemuslikkuse 
hindamismeetod  Eesti  ettevõtetes  on  kuuaruandlus.  Arvestades  eelneva  tabeli  (tabel 
19) tulemusi, võib järeldada, et enamikes ettevõtetes jälgitakse igakuiselt müügitulude 
ja kasumlikkuse näitajate arengut. 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
67 
Ettevõtted  kasutavad  mõõdukalt  ka  jääktulu  (kulukatte)  analüüsi.  Oluliselt 
sagedasemalt 
kasutatakse 
seda 
toodete/teenuste 
lõikes 
ning 
harvemini 
klientide/tarbijate  ja  allüksuste  lõikes.  Ettevõtted  kasutavad  üsna  sagedasti  ka 
tegevuspõhist kuluarvestust.  
 
Planeerimis-  ja  eelarvestamissüsteemide  puhul   selgub ,  et  Eesti  ettevõtted  kasutavad 
peamiselt  perioodipõhist  (eelkõige  igakuist),  taktikalist  ja  ka  strateegiline 
planeerimist.  Seega  on  ettevõtetes  üsna  tihti  paika  pandud  tuleviku  tegevused  ja 
meetmed  nii  pika-,  kesk-pika-  kui  ka  lühiajaliselt.  Väga  vähe  kasutatakse  ettevõtete 
poolt  eelhoiatuse  süsteemi,  mille  abil  ennetada  erinevate  probleemide  ja  riskide 
realiseerumist. 
 
Protsesside  juhtimisele  suunatud  kvaliteedi  juhtimise  süsteemid  on  samuti  paljudes 
ettevõtetes sagedasti kasutuses. Samas iseloomustab neid kõige suurem standardhälve. 
Kvaliteedi  juhtimise  süsteemid  on  sagedasti  (hinnatud  6  või  7  palliga)  kasutuses 
ligikaudu  63%  ettevõtetest,  kuid  ligikaudu  veerand  ettevõtetest  on  vastanud,  et  ei 
kasuta neid üldse.  
 
Ulatuslikult  kasutatakse  Eesti  ettevõtetes  tulemuspõhist  tasustamist.  Tasude 
seostamist  tulemuslikkusega  kasutatakse  nii  juhtkonna  kui  ka  teiste  töötajate  puhul. 
Tsang (1998) peab ettevõtte töötajate tasustamist vastavalt tulemuslikkusele oluliseks, 
kuna  see  motiveerib  töötajaid  ning  läbi  selle  on  võimalik  mõjutada  nende  tegevusi 
sobivas suunas tänu ühisele kasulikkusfunktsioonile. 
 
Ettevõtte suuruse mõju näitajatele ja meetoditele 
  Korrelatsiooni kordaja alusel (olulisuse nivoo 0,1) 
–  Müügitulu 
-0,34 
–  Kulude eelarvestamine 
0,31 
–  EVA analüüs 
0,26 
–  Eelhoiatussüsteemid (EWS) 
0,26 
 
Ettevõtte tegevusvaldkonna seos näitajate ja meetoditega 
  Tootmisettevõtetes kõrgem (nivool 0,1) 
–  Tarnete õigeaegsus 5,54 (teistel 4,73) 
–  Toodete/teenuste jääktulu analüüs   - 5,57 (teistel 4,77) 
–  Kvaliteedi juhtimise süsteemid (ISO, TQM) - 5,54 (teistel 4,23) 
 
  Mittetootmisettevõtetes kõrgem (0,1) 
–  Töötajate rahulolu  
 
5,20 (4,57) 
–  Kulude eelarvestamine  
6,60 (5,89) 
–  Paindlik eelarvestamine  
4,67 (3,60) 
 
Klientidega seotud muudatuste sageduste mõju näitajatele ja meetoditele 
  Korrelatsiooni kordaja alusel (olulisuse nivoo 0,1) 
–  Turuosa 
0,28 
–  EBIT 
-0,23 
–  Tasakaalus tulemuskaart 
0,27 
–  Klientide jääktulu analüüs 
0,22 
 
 
 
68 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Konkurentidega seotud muudatuste sageduste mõju näitajatele ja meetoditele 
  Korrelatsiooni kordaja alusel (olulisuse nivoo 0,1) 
–  Turuosa  
0,33 
–  EVA analüüs  
0,26 
–  Diskonteeritud rahavoogude analüüs 
-0,25 
–  Reageerimiskiirus konkurentide tegevusele  0,26 
–  Tarnete õigeaegsus 
-0,21 
 
Eraldi võib peatuda tegevuspõhisel kuluarvestusel (activity based costing – ABC) 
  Rakendamine  tõusuteel  –  selgem  arusaam  kulude  tekkemehhanismidest 
väärtusahelas 
–  7% tootmisettevõtteid 1999. a 
–  56% ettevõtteid 2007. a 
•  viimase 3 a jooksul kasvanud ligi kahekordseks (+ 81%) 
 
Tulemuslikkuse  hindamise  süsteemide  analüüs  võimaldas  vaadelda  veel  kahte 
kasutatavate näitajate (mõõdikute) aspekti: 
1)  näitajate kliendi- versus tootekesksus, 
2)  finantsiliste versus mittefinantsiliste näitajate kasutamine. 
 
Kliendi versus tootekesksus 
  1999: 52% tootepõhiselt vs  
20% kliendigrupi + 17% müügipiirkonna lõikes 
  2007: 75% tootepõhiselt vs  
53% kliendigrupi lõikes 
 
sh Klientide jääktulu analüüsi kasutus kahekordseks  
 
Kliendikesksete lahenduste kasv eelkõige väiksemates firmades. 
 
Finantsilised  versus mittefinantsilised näitajad 
  Kasutuse kasv enam kui 25% võrra: 
–  Finantsnäitajatest: ROI 
–  Mittefinantsilistest:  töötajate  rahulolu,  kliendi  kasumlikkus,  reageerimis-
kiirus turuohtude suhtes 
 
Aspektid, millede osas oli ettevõtetes näitajate kasutus üle 70%: 
-   Finantsaspekt  
-  Kliendiaspekt 
-  Sisemised protsessid 
 
Samas oli tasakaalus tulemuskaart kasutusel 31% ettevõtetes 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
69 
Kuhu keskenduvad teised riigid?  
 
Eesti ees, teised järel… 
 
Näitaja/meetod 
Eesti 
CEE 
GER 
Müügitulu 
6,6 
6,0 
6,6 
Puhaskasum 
6,3 
5,6 
4,4 
Töötajate rahulolu 
4,9 
4,2 
4,3 
Tegevuspõhine kuluarvestus 
4,8 
4,0 
2,9 
Strateegiline planeerimine 
5,5 
4,8 
4,4 
 
Teised ees, Eesti järel… 
 
Näitaja/meetod 
Eesti 
CEE 
GER 
Turunduse efektiivsus 
3,9 
4,1 
4,8 
Allüksuste jääktulu analüüs 
4,2 
4,6 
5,6 
Eelhoiatussüsteemid 
2,6 
3,2 
4,7 
Dünaamiline eelarvestamine 
4,0 
4,0 
5,0 
Klientide jääktulu analüüs 
4,1 
3,8 
4,8 
 
 
KOKKUVÕTTEKS  
Juhtimisarvestuse  ja  tulemuslikkuse  juhtimise  süsteemide  arengu  etapilisus  Eesti 
ettevõttes:  
I 
 
Finantsarvestuselt juhtimisarvestusele 
II 
 
Tootepõhised finantsnäitajad 
III 
 
Klientide ja sisemiste protsessidega seotud mittefinantsilised näitajad 
IV(eesseisev)  Kompleksne tulemuslikkuse hindamise ja juhtimise süsteem 
 
Ettevõtete  tulemuslikkus  hindamise  üldisi  aspekte  hõlmas  ka  2010.  a  TÜ  ja  TTÜ 
majandusteaduskondade 
ning 
EBS 
poolt  läbiviidud  EAS  poolt  tellitud  
juhtimisvaldkondade  uuring  (Vadi  jt,  2011).  Antud  uuring  tõi  jätkuvalt  välja 
järgmised momendid: 
•  Peamiselt keskenduvad ettevõtted finantsnäitajatele 
•  Tähelepanu kuulub pigem tulemuslikkuse lühiajalisele kui pikaajalise vaatele  
•  Vähe esineb juhtimisfunktsioonide integreeritud käsitlust  
 
Täpsemalt vaata 2010. a uuringu tulemusi EAS kodulehelt uuringu aruandest. 
 
 
 
 
70 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
4.5. Strateegiline controlling 
 
 
STRATEEGILINE CONTROLLING 
 
 
OPERATIIVNE CONTROLLING 
 
 
STRATEEGILINE CONTROLLING 
 
Strateegia  eeldab  otsustamist  põhieesmärkide  ja  ettevõtte  käitumisviiside  üle 
konkreetsetes tingimustes 
 
Strateegiline põhiküsimus: kuhu investeerida raha? 
 
Ettevõtte strateegilise positsiooni keskkond pidevas muutumises: 
  tehnilised 
  sotsiaalsed 
  turutingimused  
kiires muutumises, järelikult tuleb 
 
TAGADA PIKEMA-AJALINE EESMÄRGIPÄRASUS 
 
 
Strateegilise juhtimise vajadus --------  Strateegiline controlling 
 
Strateegilise planeerimise eesmärk: 
 
- kindlustada olemasolevaid tulu- (kasumi-) potentsiaale 
 
- leida uusi tulu- (kasumi-) potentsiaale 
 
 
Eeldab tasakaalu TURU ja POTENTSIAALI vahel 
 
 
TURG - 3  C 
 
Customer -  klient  
 
Competition - konkurents 
 
Change  - muutused 
raskesti määratavad muutused 
 
POTENTSIAAL  (VÕIMSUS) -  
 
Seadmed 
 
Personal 
 
Turud 
 
Tooted 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
71 
Investeerimise kaks aspekti – RISK ja RENTAABLUS – võib üle kanda tootele: 
* TOOTE-TURU MAATRIKS võimaldab kujundada arengustrateegiat, 
*  PORTFOLIO-ANALÜÜS  nn  Bostoni  maatriks  –  oluliste  edutegurite  analüüs,  mis 
võimaldab kujundada tegevusstrateegiaid üksikute toodete, tootegruppide või ka kogu 
ettevõtte kohta. 
 
Strateegilise  planeerimise  kaudu  määratakse  kindlaks  olulisemad  tegevusnäitajad 
tulevikuks, sh ka: 
-  investeeringute maht, 
-  seadmete ja teiste põhivarade maksumus tulevikus, 
-  amortisatsiooni kulud, 
-  kapitalikulud,  
-  püsivad personalikulud (erineva taseme juhtide töötasud) jt. 
 
Sellega on kindlaks määratud suurem osa ettevõtte püsikuludest. 
 
 
 
 
 
72 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
     
Operatiivne controlling 
operatiivne  
finantsarvestus 
planeerimine 
taktikaline  
(aasta) 
planeerimine (kuni 3 a.) 
täna 
strateegiline controlling 
strateegiline planeerimine 
Joonis 7. Mōttelaadi muutus üleminekul operatiivselt controllingult strateegilisele controllingule. 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
73 
OPERATIIVNE CONTROLLING 
 
lühiajalises ja keskmise- ajalises juhtimises 
 
Toimub koordinatsioon juhtimises etteantud 
-  eesmärgi, 
-  ressursside, 
-  tegevusalternatiivide raames. 
 
 
Eesmärgiks olemasoleva süsteemi parandamine 
Intensiivne juhtimistegevuse mõjutamine 
-  ettevõtte strukturaalsete allüksuste, 
-  informatsioonisüsteemi, 
-  personali kaudu. 
 
 
Tabel 21. Operatiivne ja strateegiline controlling 
 
Tunnus 
Operatiivne controlling 
Strateegiline controlling 
Eesmärgid 
Kasum 
Eksistentsi kindlustamine 
Likviidsus 
Edupotentsiaal 
Alamsüsteemid 
  Aastaaruandluse analüüs    Tegevuskeskkond 
  Kulu- ja juhtimisarvestus     Ettevõte 
  Finantsanalüüs, 
finantseerimisanalüüs 
Ajahorisont 
Olevik 
Lähem ja kaugem tulevik 
Lähitulevik 
Põhiküsimus 
„Teha asju õigesti“ 
„Teha õigeid asju“ 
Keskne 
Eelkõige ettevõttesisene 
Eelkõige ettevõtteväline 
orientatsioon  
Raamistik 
Stabiilne keskkond 
Keerukas, dünaamiline ja 
ebastabiilne keskkond 
Infokindlus 
Jätkuvalt kindel info 
Ebakindlus 
Info tüüp 
Kvantitatiivne/Rahaline 
Peamiselt kvalitatiivne 
Ülesannete 
Protsessiülesanded 
Innovatsiooniülesanded 
suunitlus  
 
 
Kas me tegeleme Õige asjaga (äriga)? 
 
Kas me tegeleme asjaga (äriga) Õigesti? 
 
74 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
4.6. Strateegilise controllingu instrumentaarium 
 
1.   SWOT analüüs 
2.  Kvalitatiivne ja kvantitatiivne eesmärgi püstitus. 
3.  Arengu kontseptsioon . 
4.  Toote-turu-strateegiad e portfolio analüüs. 
5.  Funktsionaalsed strateegiad. 
6.  Strateegiate kujundamine projektideks ja abinõudeks. 
7.  Tähtsamate tulemuste planeerimine (naturaal-, rahalistes näitajates). 
8.  Strateegiliste eelduste ja riskide plaanivõrdlused. 
9.  Tasakaalus tulemuskaart (Balanced Scorecard – BSC) 
 
 
4.7. Tasakaalus tulemuskaart (Balanced Scorecard) 
 
TASAKAALUS  TULEMUSKAART  (TTK,  BALANCED  SCORECARD)  on 
süsteem,  mis  võimaldab  siduda  visiooni  (missiooni)  ja  strateegia  eesmärkide  ja 
abinõudega ning seda läbi nelja (viie) perspektiivi: 
  finantsid, 
  kliendid, 
  sisemised protsessid, 
  areng (personal + innovaatika). 
 
Ettevõtte  majandustulemuste  kujunemist  peab  vaatlema  tasakaalustatult  eelkõige 
järgmistes momentides:  
1.  Traditsiooniliselt on ettevõtted keskendunud finantsnäitajate analüüsimisele ja selle 
alusel otsuste langetamisele. Kuid ainult finantsnäitajatele keskendumine võib anda 
ettevõtte  tulemuse  kujunemise  mehhanismist  ebaõige  või  moonutatud  pildi,  eriti 
põhjus-tagajärg  seoste  osas.  Näiteks,  British  Telekom’is  on  märgitud,  et  mitte-
finantsiliste  näitajate  rakendamine  stimuleeris  otsinguid  mõistmaks  paremini 
tulemusi  mõjutavaid  tegureid.  Kui  eesmärgiks  seati  kliendi  rahuldamine,  arendati 
eesmägi  nimel  turu-uuringuid,  selgitamaks  kliendi  rahulolu  või  mitterahulolu 
tegureid (Olve, Roy,  Wetter , 1999). 
 
2.  Tasakaal peab kujunema ka ettevõttest välja suunatud näitajate (sh ettevõtte väärtust 
kajastavad  suurused),  millised  on  seotud  ettevõtte  omanike  ja  klientide   huvidega , 
ning  ettevõttesiseste  näitajate,  seostatuna  ettevõttesiseste  kriitiliste  protsessidega ja 
innovaatikaga, personali täiendkoolituse ja arenguga. 
 
3.  Oluline  moment  on  seotud  asjaoluga,  et  TTK  vaatleb  strateegiat  kui  teatud  jada 
põhjus-tagajärg seostest. Sellest tulenevalt kujunevad erinevate perspektiivide vahel 
teatud  põhjus-tagajärg  tsüklid.  Näiteks,  klienditeeninduse  arendamine  ettevõttes 
võimaldab  paremini  rahuldada  kliente  ja  nende  arvu  suurendada.   Viimased  
võimaldavad suurendada ettevõtte käivet ja on aluseks kasumi kasvule kui olulistele 
aktsionäre  huvitavatele  finantsnäitajatele.  Käibe  kasv  võimaldab  suurendada 
investeeringute  kasvu  sisemistesse  protsessidesse  ja  täiendkoolitusse.  Arendatud 
sisemised  protsessid  ja  koolitus  võimaldavad  paremini  rahuldada  kliente.  Igale 
tegevusvaldkonnale  tuleb  ülaltoodust  lähtuvalt  määratleda  sellele  valdkonnale 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
75 
olulised   mõjurid .  Sellest  tulenevalt  kujunevad  TTKd  ettevõtetes  unikaalseteks. 
Traditsiooniliselt  keskendutakse  ettevõtte  juhtimissüsteemis  finantsnäitajatega 
seotud  eesmärkide  detsentraliseerimisele.  Oluliselt  suuremat  tähelepanu  tuleks  aga 
pöörata nn sisend-väljund mudelile, et jälgida ettevõtte tulemuste põhjusahelat. Ilma 
ettevõtte lõpptulemustele (sh ettevõtte väärtuse) mõjuvaid tegureid määratlemata ei 
ole  võimalik  rakendada  meetmeid  (tegureid)  ja  seostada  neid  konkreetsete  täitjate 
või teostajatega. 
 
4.  Tasakaal  strateegiliste  ja  operatiivsete  näitajate  ja  tulemuste  vahel.  Operatiivsed 
tulemused  on  vahenditeks  strateegiliste  eesmärkide  saavutamiseks.  Järelikult  ette-
võtte planeeritud tulemused strateegilisel tasandil määravad ära plaanid operatiivsele 
tasandile  
 
Seega, selgelt määratletud visioon ja strateegia on aluseks vaadeldud nelja perspektiivi 
arendamisele. Seetõttu  tuleb iga perspektiivi arendamise tarvis määratleda järgnevad 
parameetrid (Kaplan, Norton, 1993; Kaplan, Norton, 1996; Kaplan, Norton, 1996): 
  strateegilised eesmärgid, 
  näitajad, mille abil mõõdetakse eesmärkide täidetavust, 
  näitajate sihtväärtused, 
  rakendatavad meetmed. 
 
Niiviisi tagatakse TTK kontseptuaalne ja rakenduslik komplekssus ning süsteemsus.  
 
TTK  on  lisaks  taktikalise  ja  operatiivsele  mõõtmismudelile  eelkõige  strateegiline 
juhtimissüsteem selleks, et juhtida pikaajaliselt ettevõtte strateegiat (Kaplan, Norton, 
2001). 
 
Viimane hõlmab: 
-  visiooni (missiooni) määratlus ja  selgitus ; 
-  strateegiliste eesmärkide ja näitajate edastamine; 
-  planeerida, seada sihid ja järjestada meetmed; 
-  strateegilise tagasiside ja analüüsi laiendamine. 
 
 
VISIOON (MISSIOON): Kuhu me oleme minemas? 
 
STRATEEGIA: Kuidas me saame seda saavutada? 
-  teenused, mis ületavad vajadusi; 
-  kliendi rahulolu; 
-  pidev arendustegevus; 
-  tööjõu kõrge kvalifitseeritus; 
-  omanike lootuste rahuldamine. 
 
EESMÄRGID: Mida me peame ette võtma, kuidas seda saavutada ja mõõta. 
 
“If you can’t measure it, you can’t manage it” 
  Finantsaspekt 
  Kliendiaspekt 
 
76 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
  Sisemiste protsesside aspekt 
  Arengu aspekt 
-  Töötajad 
-  Innovaatika ja teadmised 
 
TTK  PEAKS  OLEMA  EDASTAMISE,  INFORMEERIMISE  JA  ARENGU-
SÜSTEEM, MITTE KONTROLLISÜSTEEM 
 
TTK  ON  PÕHJUSLIKKE  SEOSEID  UURIV  SÜSTEEM  –  PROTSESSIDE 
KÄITUREID ANALÜÜSIV SÜSTEEM 
 
 
 
 
 
 
Finantsid 
Millised 
Stratee -
Näita-
Siht-
Meet-
 
peaksid 
gilised 
jad 
väärtus 
med 
olema meie 
 
ees-
tulemused 
märgid 
 
omanike 
 
 
 
 
jaoks, et näi-
 
da finants-
 
 
 
 
aspektist 
 
 
 
 
 
edukad? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Kliendid 
Sisemised protsessid 
K  
uidas me 
Millistes 
Stratee-
Näita-
Siht-
Meet-
Stratee-
Näita-
Siht-
Meet-
peaksime 
protsessides 
gilised 
jad 
väärtus 
med 
gilised 
jad 
väärtus 
med 
väl  ja nägema 
me peame 
ees-
Visioon  
ees-
klientide 
väga head 
ja 
sil  
märgid 
märgid 
made läbi, 
olema, et 
 
 
 
 
strateegia 
 
 
 
 
et   saavutada 
rahuldada 
oma 
 
 
 
 
omanikke ja 
 
 
 
 
vis  iooni? 
 
 
 
 
kliente? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Õppimine ja areng
 
 
Kuidas me 
Stratee-
Näita-
Siht-
Meet-
 
peaksime 
gilised 
jad 
väärtus 
med 
rakendama 
ees-
 
oma võimet 
märgid 
muutuda ja 
 
 
 
 
 
areneda, et 
saavutada 
   
 
 
 
oma 
 
 
 
 
 
visiooni? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Joonis 8. Visiooni ja strateegia arendamine: neli perspektiivi (Kaplan, Norton, 1996, 
lk 9). 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
77 
 
  
 
SISEMISTE PROTSESSIDE 
(VARUSTUSE, PÕHI-
 
PROTSESSI, TURUSTUSE JT) 
 
ASPEKTID 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
TÖÖTAJATE 
KLIENDI 
FINANTS- 
 
ASPEKTID 
ASPEKTID 
ASPEKTID 
 
 
 
 
 
 
 
 
INNOVAATIKA 
 
JA ARENGU 
 
ASPEKTID 
 
 
 
 
Joonis 9. Aspektide vastastikused seosed TTK süsteemis. 
 
78 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
  
 
SISEMISTE PROTSESSIDE 
(OSTU, PÕHIPROTSESSI, 
 
MÜÜGI JT) ASPEKTID 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
TÖÖTAJATE 
FINANTS- 
SIHTGRUPPIDE 
 
ASPEKTID 
ASPEKTID 
ASPEKTID 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
INNOVAATIKA 
 
JA ARENGU 
 
ASPEKTID 
 
 
 
 
Joonis 10. Aspektide vastastikused seosed avaliku sektori TTK süsteemis. 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
79 
Strateegia kaart tasakaalus tulemuskaardi rakendusliku alusena  
 
Selleks  et  tagada  TTK  edukas  rakendamine,  on  oluline  tagada  erinevate  aspektide 
näitajate vahelised seosed strateegia kaardi abil.  
 
Idee  siduda  TTK  strateegilised  eesmärgid  põhjuslike  seoste  kaudu  vastavate 
näitajatega (mõõdikutega), mille alusel hinnata eesmärkide saavutamist viis praktikas 
strateegia kaartide koostamiseni. 
 
Strateegia kaardis seostatakse kõik strateegilised eesmärgid omavahel põhjus-tagajärg 
seoste  kaudu  alustades  töötajate  (arengu)  aspektidest  (perspektiivist),  jätkates 
sisemiste  protsesside  ja  kliendiaspektidega  ning  jõudes  lõpuks  välja  finantsaspekti 
eesmärkideni  (vt  joonised  9  ja  10).  Strateegia  kaardist  lähtuvalt  töötatakse  välja  või 
täpsustatakse igat eesmärki kajastavad näitajad (mõõdikud). 
 
Kaplan (1999) rõhutab, et esmalt tuleb koostada strateegiliste eesmärkide kaart ja alles 
seejärel valida näitajad (mõõdikud) iga eesmärgi saavutamise hindamiseks.  
 
Alates  1990ndate  keskpaigast  on  TTK  välja  töötaud  ka  paljudes  avaliku  sektori 
institutsioonides.  Mitmed  autorid 
on  käsitlenud  ka  TTK  eripärasid  ja 
rakendusvõimalusi avaliku sektori organisatsioonides (vt Chen et al., 2006; Greiling, 
2010; Haldma ja Lääts, 2011).  
 
Vaatleme  järgnevalt  peamisi  strateegilisi  eesmärke  ja  vastavaid  näitajaid  erinevate 
aspektide lõikes. 
 
  FINANTSASPEKT 
 
Vajadus siduda finantseesmärgid ettevõtte strateegiaga 
 
Tüüpilised finantseesmärgid, mis ettevõttes on kujunenud: 
-  kapitali rentaablus 
-  rahavoog 
-  projekti rentaablus 
-  käibe kasv 
 
Ettevõte  võib  olla  oma  arengus  erinevates  faasides  erinevate  tegevusvaldkondade 
lõikes: 
-  kasvufaasis ( growth ) 
-  jätkufaasis (sustain) 
-  lõikusfaas (harvest) 
 
Vastavalt faasile võivad kujuneda erinevad finantseesmärgid: 
1)  kasvufaasis  –  tulude  kasv,  käibe  kasv  sihtturgudel,  tarbijagruppides;   rahavood   ja 
investeeringute rentaablused võivad olla tagasihoidlikud; 
2)  jätkufaasis  –  eelkõige  kasumiga  seotud  näitajad  -  rentaabluse  kasv   bruto -  või 
ärikasumi  tasandilt,  investeeringute  rentaablus  (ROI,  ROCE),  täiendväärtuse 
kujunemine (EVA) 
 
80 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
3)  lõikusfaas – peab olema tagatud projekti tasuvus – põhitegevuse rahavood (sh ilma 
amortisatsioonita), käibekapitali struktuuri paranemine. 
 
Finantsaspekt  hõlmab  kolme  peamist  strateegilist  valdkonda,  millistest  sõltub  ette-
võtte strateegiliste eesmärkide saavutamine: 
  tulude kasv ja tulude struktuur 
  kulude kokkuhoid ja tootlikkuse tõstmine  
  varade kasutamine / investeeringute strateegia 
 
Tabel 22. Finantsaspekti strateegilised näitajad 
 
Allüksuse 
Strateegia valdkonnad 
strateegia 
käibe kasv 
kulude 
varade kasutamine 
faasid 
kokkuhoid 
Kasvufaas 
  Käibe kasv 
  Käive/ 
   Investeering  (suhe 
segmentide lõikes 
Töötajad 
käibesse) 
  Uute toodete, 
 
   Uurimis - ja arendus-
teenuste ja tarbijatega 
 
kulud (suhe käibesse) 
seotud käibe osatähtsus  
 
Jätkufaas 
  Sihttarbijate 
  Kulud vrs 
  Käibekapitaliga 
osatähtsus (maht, 
Konkurent 
seotud suhtarvud (varade 
rahaline) 
  Kulude 
kasutamise efektiivsus, 
  Komplektmüük 
kokkuhoid 
talitustsükkel, finant-
(cross-selling) 
  Kaudkulude 
seerimistsükkel) 
  Uute toodete käibe 
osatähtsus 
  ROCE peamiste 
osatähtsus 
(käibest) 
varaliikide lõikes 
  Toote ja tarbija-
  Varade kasutamise 
klasside rentaablus 
näitajad 
Lõikusfaas    Toote ja tarbija-
  Ühikukulud 
  Tasuvusaeg 
klasside rentaablus 
(toodangu, 
  Tootlus 
  Kahjumit toovate 
tellimuse) 
tarbijate osatähtsus 
 
 
Nimetatud valdkonnad sõltuvad teatud teguritest: 
  tulude kasv ja tulude struktuur 
-  uued tooted 
-  uued kasutusvaldkonnad 
-  uued tarbijad ja turud 
-  allüksuste kooperatsiooniprotsess 
-  uus toodete struktuur (product mix) 
-  uus hinnakujundus 
 
  kulude kokkuhoid ja tootlikkuse tõstmine  
-  käibe kasv efektiivsuse mõjul 
-  ühiku kulude alandamine 
-  kasutuskanalite struktuuri areng 
-  tegevuskulude kokkuhoid 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
81 
  varade kasutamine / investeeringute strateegia 
-  tegevus- ja finantseerimistsüklite lühendamine ( cash -to-cash cycle) 
-  varade kasutamise tõhustamine 
 
Tulles tagasi esialgsete näitajate juurde, tuleks eesmärgid siduda 
  konkreetsete näitajate, 
  vastavate sihtväärtuste, 
  saavutamiseks rakendatavate meetmetega. 
 
 
  KLIENDIASPEKT 
 
BSC  seob  ettevõtte  visiooni  ja  strateegia  konkreetsete  eesmärkidega  sihttarbijate  ja 
turusegmentide arendamise vallas 
 
Tarbijatega  seotud  väljundid  tuleb  mõõta  kogu  organisatsiooni  ulatuses.  Nimetatud 
näitajad on seotud järgmiste valdkondadega: 
  turuosa, 
  püsiklientide kujunemine (säilitamine), 
  uute tarbijate haaramine, 
  tarbijate rahulolu, 
  rentaablus tarbijaklasside lõikes. 
 
Tarbijate rahuolu ja lojaalsuse kujundamisel on olulised järgmised tegurid: 
  toote/teenuse atribuudid: 
-  funktsionaalsus, 
-  kvaliteet, 
-  hind, 
-  aeg; 
  seotus tarbijaga: 
-  teeninduse mugavus, 
-  personaalne nõustaja, 
-  vastutusvalmidus; 
  imago: 
-  tuntus (brand). 
 
Nimetatud  aspektide  koosmõju  tulemusena  kujunevad  välja  kriteeriumid  kliendi-
aspekti hindamiseks 
-  hinna ja kvaliteedi suhe, 
-  meeldiv suhtlemine, 
-  tõelised professionaalid, 
-  innovaatika. 
 
 
82 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
Tabel 23. Jaekaubandusklientide hinnangu mõjurid 
 
Mõjutavad 
Kliendile olulised aspektid 
hind 
aeg 
teenuse kvaliteet 
komponendid 
Personal 
 
 
 
 
 
Teenindus 
 
 
 
 
 
Turutöötlus 
 
 
 
 
 
Sortiment 
 
 
 
 
 
Hind 
 
 
 
 
 
Kauba väljapanek 
 
 
 
 
 
Kaupluse asukoht 
 
 
 
 
 
 
  SISEMISTE PROTSESSIDE ASPEKT 
 
Sisemiste  protsesside  mõju  ettevõtte  strateegiliste  eesmärkide  saavutamisele  on 
vaadeldav eelkõige  ettevõtte väärtusahela kaudu, mis koosneb järgnevatest lülidest 
ja alamlülidest: 
 
 
TURU NÕUETE MÄÄRATLEMINE 
  innovatsioon 
-  turu määratlus 
-  toote loomine/arendus 
  tegevusprotsess 
-  toodete tootmine 
-  toodete jaotamine 
  tegevus- (tootmis-) järgne teenindus 
 
TURU NÕUETE RAHULDAMINE 
 
Kesksete momentidena kujunevad sisemiste protsesside käigus välja järgmised: 
-  tarbija nõudmiste rahuldamine 
-  teenindusefektiivsus 
-  teeninduskvaliteet 
-  hea projektijuhtimine 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
83 
 
Finantstulemuste mõjurid arenevas ettevõttes 
  Kulude alandamine 
  Tulude suurendamine 
 
Protsessid 
Kulude juhtimine 
Tulude kasvu potentsiaal 
 
Toote arendus  
 
 
Varustusahel 
 
 
Põhiprotsessi tegevused 
 
 
Turu- ja kliendisuhted 
 
 
Siseteenused 
 
 
 
 
  ARENGU ASPEKT 
 
Kolm peamist valdkonda: 
  töötajate võimekus, mida hinnatakse järgmiste kategooriate kaudu: 
a)  töötajate rahulolu, 
b)  vähene tööjõu voolavus, 
c)  tootlikkus; 
  infosüsteemide areng; 
  töötajate motiveeritus ja volitatus. 
 
Peamised arenguaspekti käiturid: 
  töötajate kompetentsus; 
  tehnoloogiline infrastruktuur; 
  keskkond, töökollektiivi klimaatiline seisund. 
 
Peamine tähelepanu tuleks koondada järgimistele momentidele:  
  jätkuv areng, 
  toote ja teenuse innovaatika, 
  motiveeritud tööjõud. 
 
 
84 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Täiendväärtuse 
 
(EVA) kasv 
 
 
 
 
FINANTSASPEKT: 
Käibe kasv 
Kasumi kasv 
Tootmiskulude 
 
Omanikuväärtuse tegurid 
taseme säilitamine 
 
 
 
 
KLIENDIASPEKT: 
 
Diferentseerida väärtuse 
Tootevaliku 
Toote usaldus-
 
kujunemist 
suurendamine 
väärsuse areng 
 
 
 
 
 
SISEMISED PROTSESSID: 
Toote 
Toote kvaliteedi 
Protsessi 
 
Kuidas väärtus on loodud ja 
innovaatilisus 
arendus 
innovatsioon 
 
säilitatud 
 
 
 
 
ÕPPIMINE JA ARENG: 
Töötajate 
Tegevuspõhimõtete 
IT vahendite 
 
Mittemateriaalsed väärtuse 
initsiatiiv 
(sh väärtuste) 
juurutamine  
 
tegurid; inimesed, süsteemid, 
juurutamine 
 
töökeskkond, kultuur 
 
Joonis 11. Põhjus-tagajärg seosed strateegia kaardis.  
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
85 
 
MAJANDUSKASVU 
MAJANDUSLANGUSE 
 
TINGIMUSTES 
TINGIMUSTES 
 
 
 
Kiire kasv ja hea 
Kindlustamaks minimaalne 
 
rentaablus 
turumaht ja rentaablus 
FINANTSASPEKT 
 
 
 
 
 
Kindlustada olulised 
Uute tarbijate ja turgude 
 
KLIENDIASPEKT 
tarned tarbijatele 
otsimine 
 
 
 
 
 
Võimsuse täielik 
Võimsuste ülekandmine ja 
 
alternatiivvõimaluste otsimine
SISEMISED PROTSESSID 
kasutamine ja laiendamine 
 
 
 
 
 
 
Uute töötajate kaasamine ja 
Töötajate ümberõpe ja uute 
 
ÕPPIMINE JA ARENG 
olemasolevate töötajate 
toodete arendus 
 
säilitamine 
 
 
Joonis 12. Strateegia kaart erinevates majandustingimustes.  
 
 
 
 
4.8. Controllingu institutsioonid 
 
4.8.1. Controllingu detsentraliseerimine 
 
Ettevõtte  controllingu  struktuur  lähtub  sageli  organisatsioonilis-funktsionaalsest 
struktuurist.  Controllingu  struktuur  muutub  enamasti  controllingu  tegursüsteemide 
muutumistega. 
 
Praktikas tegutsevad paralleelselt 
 
TSENTRAAL -CONTROLLER 
 
ja erinevad  
 
DETSENTRAALSED CONTROLLERID 
 
Tsentraalse  controlleri ülesanded (tsentraalse koordinatsiooni teostamiseks): 
-  controllingu  meetodipanga  (instrumentaariumi)  kujundamine,  hooldus  ja 
arendamine (controllingu "tööriistad"); 
-  controllingukeskset 
informatsiooni  loova  infosüsteemi  kontsipeerimine, 
juurutamine ja toimimise tagamine (controllingu andmepank); 
-  detsentraalsete  controllerite  tegevuse  erialane  ja  personaalne  koordineerimine (nt 
perioodiliste controllerite seminaride abil); 
-  detsentraalsele  controllerile  tsentraalse  diskussiooni-  ja  vestluspartneri  rolli 
teostamine ("pihiisa"); 
-  unikaalsete  põhimõtteliste  probleemiasetuste  läbitöötamine  (ettevõtte  erinevate 
valdkondade vahelised uuringud, nt ettevõtte segmentide ümberstruktureerimine). 
 
 
Detsentraalne controlling 
-  funktsiooni-keskne  (varustuscontrolling,  tootmiscontrolling,  turustuscontrolling 
jne); 
-  objekti-keskne  (personalicontrolling,  tehnoloogiacontrolling,  finantscontrolling, 
andmetöötluscontrolling, projekticontrolling jne) 
 
 
Ülesanded: 
-  määratletud valdkonna vahetu juhtimise süsteemi toetamine; 
-  valdkonna juhile usaldusisiku ja konsultandi rolli tagamine, eriti valdkondade 
vaheliste probleemide püstitamisel ja lahendamisel; 
-  detsentraalsete  controllerite  kaasabil  vahetutele  juhtidele  valdkondade 
vaheliste probleemide teavitamine. 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
87 
4.8.2. Controlleri roll ettevõtte juhtimissüsteemis 
 
CONTROLLERI AMETIKOHA PÕHIEESMÄRGID: 
1.  Ettevõtte  controllingu-süsteemi,  mis  integreeriks  planeerimise,  infovarustuse, 
kontrolli,  analüüsi  ja  operatiivjuhtimise  valdkonnad,  loomine  ning  selle  abil 
juhtimisotsusteks  vajaliku  informatsiooni  tagamine  ettevõtte  erinevate  taseme 
juhtidele. 
2.  Aktsiaseltsi kasumi tagamiseks vajalike meetodite arendamine ja juurutamine. 
 
ISESEISVA VASTUTUSE VALDKONNAD 
 
Planeerimisülesanded 
  ettevõtte eesmärkide määratlemisele kaasaaitamine, 
  planeerimissüsteemi arendamine, 
  planeerimistegevuse koordineerimine, 
  tsentraalsete ja detsentraalsete plaanide kooskõlastamine. 
 
Informatsioonilised ülesanded 
  ettevõtte  informatsioonisüsteemi  arendamine  koos  finantsjuhtimis-  ja 
raamatupidamissüsteemiga: 
  vastutuskeskuste kujundamine, 
  sisemise aruandlussüsteemi kujundamine; 
  perioodiliste  aruannete  koostamine,  keskendudes  hälbeanalüüsile  ja  meetmete 
välja töötamisele nende kõrvaldamiseks; 
  vajaliku tarkvara valik; 
  ettepanekud juhatusele riisvara soetamiseks. 
 
Analüüsi ja kontrolli-alased ülesanded 
  hälbeanalüüsile  ja  nende  põhjuslikele  seostele  orienteeritud  kontrollisüsteemi 
arendamine; 
  jooksvate kontrolliülesannete teostamine: 
  metoodiline  kontroll  (allüksustes  kasutatavate  meetodite  vastavus 
määratletule), 
  tulemus-  (efektiivsus-)  kontroll  (perioodilise  hälbeanalüüsi  teostamine,  süva-
kontroll turustuse, varuatuse, käibestruktuuri, kululiikide, - kohtade  ja -eelarvete 
jms osas), 
  trendikontroll  (jooksvate  tulemuste  vastavus  ettevõtte  strateegilistele 
eesmärkidele); 
   jooksva  analüüsi teostamine: 
  hälvete põhjuslik analüüs, 
  meetmete väljatöötamine hälvete vähendamiseks, 
  rakendatud meetmete mõju analüüs. 
 
Juhtimisülesanded 
  ettevõtte  tegevusvaldkondade  lõikes  eesmärkide  kujundamine  detsentraliseeritud 
juhtimissüsteemide tarvis; 
  meetodite kujundamine detsentraalsete otsuste mõjutamiseks; 
  meetmete väljatöötamises osalemine. 
 
88 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Muud ülesanded 
  ettevõtte juhtkonna (juhatuse esimehe) poolt määratud teiste ülesannete täitmine. 
 
 
KOOSKÕLASTATUD TEGEVUS 
 
  strateegiliste eesmärkide määratlemine koos marketingi juhiga; 
  uute analüüsimeetodite sisseviimine allüksustes (vastavate juhtidega); 
  uute andmetöötlusvahendite juurutamine infosüsteemis (vastava ala spetsialistid). 
 
 
4.8.3. Turunduscontrolleri roll ettevõtte juhtimissüsteemis 
 
TURUNDUSCONTROLLERI AMETIKOHA PÕHIEESMÄRGID: 
1.  Ettevõtte  turunduscontrollingu  süsteemi,  mis  integreeriks  planeerimise,  info-
varustuse, kontrolli, analüüsi ja operatiivjuhtimise nimetatud valdkonnas, loomine 
ning selle abil juhtimisotsusteks vajaliku informatsiooni tagamine ettevõtte müügi 
valdkonna erinevate taseme juhtidele. 
2.  Ettevõtte müügiprotsesside planeerimise, kontrolli ja analüüsi  tagamiseks vajalike 
meetodite arendamine ja juurutamine. 
 
 
ISESEISVA VASTUTUSE VALDKONNAD 
 
Turunduse valdkonnas 
  turundusvaldkonnaga  seotud  planeerimise,  infovarustuse,  kontrolli,  analüüsi  ja 
operatiivjuhtimise ülesannete lahendamine; 
  kitsaskohtade analüüsile suunatud metoodika väljaarendamine  turunduses ; 
  müügikeskse konkurentsianalüüsi teostamine; 
  ettevõtte  turuhõive  analüüsi  teostamine  müügipiirkondade  ja  kliendigruppide 
lõikes; 
  hinnakujundusalase töö korraldamine; 
  perioodilise  hälbeanalüüsi  teostamine  turustuspiirkondade,  käibestruktuuri  ja 
kliendigruppide lõikes; 
  nõustamine  eelpool  toodud valdkondades. 
 
 
KOOSKÕLASTATUD TEGEVUS 
  strateegiliste  eesmärkide  määratlemine  müügiturgude  laiendamisel  koos 
turundusjuhiga; 
  uute turgude hõlvamise tulemuslikkuse analüüs koos turundusjuhiga; 
  ettepanekute  tegemine  toodangu nomenklatuuri muutmiseks koos müügidirektori 
ja tootmisjuhiga; 
 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
89 
4.8.4. Tootmiscontrolleri roll ettevõtte juhtimissüsteemis 
 
TOOTMISCONTROLLERI AMETIKOHA PÕHIEESMÄRGID: 
1.  Ettevõtte  tootmiscontrollingu  süsteemi,  mis  integreeriks  planeerimise,  info-
varustuse, kontrolli, analüüsi ja operatiivjuhtimise nimetatud valdkonnas, loomine 
ning  selle  abil  juhtimisotsusteks  vajaliku  informatsiooni  tagamine  ettevõtte 
varustuse ja tootmise valdkonna erinevate taseme juhtidele. 
2.  Ettevõtte  tootmisprotsesside  planeerimise,  kontrolli  ja  analüüsi    tagamiseks 
vajalike meetodite arendamine ja juurutamine. 
 
 
ISESEISVA VASTUTUSE VALDKONNAD 
 
Tootmise valdkonnas 
  tootmisvaldkonnaga  seotud  planeerimise,  infovarustuse,  kontrolli,  analüüsi  ja 
operatiivjuhtimise ülesannete lahendamine; 
  kuluanalüüsi teostamine erinevates tootmisüksustes: 
  kululiikide, 
  kulukohtade, 
  kulukandjate (tootegruppide) lõikes; 
  tootmisvõimsuste kasutamise analüüsi teostamine erinevate tootmisüksuste lõikes; 
  investeeringute  planeerimisele  kaasaaitamine  ja  analüüs  teostamine  tootmis-
üksustes; 
  tootegruppide tasuvusanalüüsi teostamine tootmisüksustes; 
  tooraine ostualternatiivide analüüsi teostamine; 
  käibe  ja  kasumi  suurendamise  eesmärgil  soovituste  väljatöötamine  toodangu 
nomenklatuuris muutuste tegemiseks; 
  perioodilise  hälbeanalüüsi  teostamine  varustuse  ja  tootmise  valdkonnas,  kulu-
eelarvete osas; 
  nõustamine eelpool toodud valdkondades . 
 
 
KOOSKÕLASTATUD TEGEVUS 
 
  ettepanekute  tegemine  toodangu  nomenklatuuri  muutmiseks  koos   turundusjuhi , 
müügidirektori ja tootmisjuhiga; 
  ettepanekute tegemine tootmisressursside kasutamise efektiivsuse tõstmiseks koos 
tootmisjuhi ja allüksuste juhtidega; 
  ettepanekud  tehnoloogiliste  investeeringute  tegemiseks  koos  peainseneri  ja 
tootmisjuhiga. 
 
 
 
 
 
5. VÄÄRTUSE JUHTIMISE KONTSEPTUAALSED 
ALUSED 
 
Ettevõtte  väärtusjuhtimisena  (value  management)  käsitletakse  omanikuväärtuse 
eesmärgistatud,  aktiivset  ja  süstemaatilist  mõjutamist.  Dr  Uwe Michel  Saksamaa 
konsultatsioonifirmast  Horvath  &  Partners  AG  toob  esile  järgmised  väärtusjuhtimise 
kontseptsiooni iseloomustavad aspektid (Michel, 1999): 
  pikaajaline orienteeritus pidevale väärtuse arendamisele; 
  ettevõtte töötajate, äripartnerite ja klientide kaasamine; 
  väärtust kajastavate koondnäitajate juhtimise otstarbeks lahtiliigendamine üksikute 
tegevuste või töökohtade tasandini; 
  vastavate  juhtimisprotsesside  ja vahendite, mille abil  ettevõtte igapäevategevuses 
toetatakse väärtuseesmärkide täitmist, olemasolu tagamine. 
 
Ettevõtte väärtusjuhtimise “nurgakividena” vaadeldakse järgmiseid elemente: 
  väärtusorienteeritud ärimudel; 
  tasakaalus tulemuskaart (Balanced Scorecard); 
  strateegia hindamine ja väärtusmõjurite analüüs; 
  väärtusorienteeritud controllingu, stimuleerimis- ja kompensatsioonisüsteemid. 
 
Väärtusjuhtimise pikaajaline orienteeritus seab selle eesmärgid oluliselt kõrgemale ja 
strateegilisemaks  kui  näiteks  lühiajalisele  kasumioptimeerimisele  või  ettevõtte 
ülevõtmisele omane. Eespool toodud nurgakivide vastastikune integreerimine ettevõtte 
juhtimispraktikas  võimaldab  tagada  teadliku  ja  tulemusliku  ettevõtte  väärtuse 
juhtimise. Vaatleme järgnevalt nimetatud “nurgakive” lähemalt.  
 
 
5.1. Väärtusorienteeritud ärimudel 
 
Väärtusorienteeritud  ärimudel  on  üheks  peamiseks  elemendiks  omanikuväärtuse 
kontseptsiooni  käsitlustes.  Nimetatud  mudel  sisaldab  meetodeid  ja  vahendeid,  mille 
abil  on  võimalik  ettevõtteväärtust  hinnata  ja  jälgida  selle  arengut.  Lähtepunktiks 
kujuneb küsimus ettevõtteväärtuse leidmise metoodikast. Ettevõtte väärtust kajastavad 
näitajad jaotuvad kahte suurte gruppi: 
1)  väärtusorienteeritud näitajad, 
2)  kasumiorienteeritud näitajad. 
 
Peamised ettevõtte väärtust kajastavad näitajad on toodud järgnevas tabelis 24. 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
91 
Tabel 24. Ettevõtte väärtust kajastavad näitajad 
 
Väärtusorienteeritud näitajad 
Kasumiorienteeritud 
Rahaväärtusel põhinevad 
Nn “jääksuurusel” 
näitajad 
näitajad 
põhinevad näitajad 
Diskonteeritud rahavood 
Majanduslik  lisandväärtus  
Omakapitali rentaablus 
(DCF) 
(Economic Value Added – 
(ROE) 
EVA) 
Tobin’s Q 
Rahaline lisandväärtus 
Investeeringute rentaablus 
(Cash Value Added – 
(ROI) 
CVA) 
Rahaline tasuvusmäär 
Turupõhine lisandväärtus 
Käiberentaablus (ROS) 
( CFROI ) 
(Market Value Added – 
MVA) 
 
Igal meetodil on omad tugevad ja nõrgad küljed. Viimasel ajal laialdast huvi äratanud 
EVA  meetod  eeldab  suur  hulka  raamatupidamisandmete  kohandamisi  (Peterson, 
1996).  Kuna  meetodite  kasutamine  põhineb  ettevõtte  arvestus-  ja  finantssüsteemist 
saadavatel näitajatel, on viimased teoreetilisest aspektist omavahel seotud. Juba 1987. 
a märkis prof U. Mereste, et ei saa olla mingit ainuõiget näitajat, mis vastaks kõigile 
ülesannetele, milleks näitajaid kasutada tuleb. Iga keeruka objekti kohta tuleb koostada 
erinevaid  mudeleid  (Mereste,  1987).  Seetõttu  oleks  mõttekaim  erinevaid  meetodeid 
tulenevalt   erinevast   probleemipüstitusest  omavahel  integreerida.  See  võimaldab 
tuletada uusi näitajaid.  
 
Ettevõtted  lähtuvad  tihtipeale  väärtust  kajastavate  näitajate   valikul   erinevatest  lähte-
punktidest.  Näiteks,  Saksa  keemiakontsern  Bayer  AG  lähtub  rahaväärtusel 
põhinevatest  näitajatest  (eelkõige  CFROI);  DaimlerChrysler  kasutab  paralleelselt 
rahaväärtusel  põhinevaid  (CFROI)  ja  kasumile  orienteeritud  näitajaid  (ROE).  Coca-
Cola,  General  Electric,  Siemens  jt  jälgivad  keskse  näitajana  EVAt.  Praktika  on 
näidanud,  et  konkreetsete  näitajate  kujundamise  metoodilised  küsimused  tuleks 
ettevõttes  lahendada  eelkõige  kompetentsete  controllingu  ja  rahandusspetsialistide 
poolt.  Juhtkonna  otsene  kaasamine  näitajate  kujundamise  protsessi  võib  esiplaanile 
kergitada teatud ettevõtte “sisepoliitilised” eesmärgid ja mitte objektiivse tulemuse. 
 
U. Michel  toob  ära  peamised  nõuded,  mida  väärtusorienteeritud  juhtimismeetmed 
peaksid rahuldama (Michel, 1999): 
-  tugev korreleeruvus ettevõtte väärtuskasvuga; 
-  objektiivne huvigruppide teavitamine – sihtväärtuse saavutatuse aste peaks selgelt 
olema välja toodud; 
-  lihtsus ja arusaadavus; 
-  erinevate  eesmärkide  ja  otsustussituatsioonide  –  strateegiline  hindamine, 
operatiivne tulemuslikkus, rentaablusvõrdlus – ühildatavus; 
-  ettevõtte erinevatel juhtimistasanditel rakendatavuse ühildamine. 
 
 
92 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
Järelikult peab väärtusorienteeritud ärimudel võimaldama hinnata nii ettevõtte väärtust 
mõjutavate allüksuste, tegevusvaldkondade kui ka ettevõtte kui terviku näitajaid. Selle 
idee rakendamine ettevõttes eeldab: 
-  strateegilise  finantsplaneerimise  toimimist  (strateegiliste  kasumiplaanide,  raha-
voogude projektsioonide ja plaaniliste bilansside koostamist); 
-  segmendiarvestuse rakendatust. 
-  tegevusvaldkondade  või  strateegiliselt  oluliste  segmentide  (sh  allüksuste)  lõikes 
kaalutud  kapitalihinna  (WACC)  määramist.  Need  on  tüüpiliselt  erinevad  kuna 
erinevad segmendid või valdkonnad tegutsevad erinevates riskikeskkondades. 
 
Näiteks, Siemensis leitakse EVA nii kolme peamise tegevusvaldkonna – põhitegevuse 
(tootmine),  finantseerimise  ja  kinnisvara  ning  pensionifond  –  kui  ka  kontserni  kui 
terviku kohta. 
 
Eelnimetatud  eelduste  täitmisel  võimaldab  väärtusorienteeritud  ärimudel  hinnata  nii 
ettevõtte  kui  terviku    kui  ka  erinevate  segmentide  väärtust.  Samuti  võimaldaks  mudel 
ettevõtte  siseselt  eristada  väärtuse  “loojaid”  ja  “ärasööjaid”  ning  määratleda  peamised 
väärtust mõjutavad tegurid.  
 
 
5.2. Tasakaalus tulemuskaart 
 
Ainuüksi  omanikuväärtuse  arvutamine  ei  taga  veel  väärtuse  kasvu.  Oluline  on 
jätkuvalt analüüsida väärtuse kasvu ja kahanemise tegureid ettevõtte väärtusahelas ja  
sealhulgas  vastava  motivatsioonisüsteemi  toimeid.  Ettevõtte  väärtus  määratletakse 
suures  osas  tema  tulevikuvisiooni,  õigemini  selle  aktsepteerimise  kaudu.  Ettevõtte 
väärtus  ei  sõltu  mitte  niivõrd  tema  varade  väärtusest  kuivõrd  sellest,  kuidas  ettevõte 
neid  tuleviku  tarvis  kasutab.  Ettevõte  vajab  tuleviku  kujundamiseks  strateegiat. 
Väärtust  kasvatab  eduka  strateegia  edukas  rakendamine.  See  eeldab,  ühelt  poolt, 
süstemaatilist  strateegia arendamist.  Seda võimaldab tasakaalus  tulemuskaart. Teisalt 
peaksid  strateegiliste  alternatiivide  mõjud  ettevõtte  väärtusele  kvantitatiivselt 
mõõdetavad olema. Viimast eesmärki teenivad strateegia hindamine ja väärtusmõjurite 
analüüs. 
 
Tasakaalus  tulemuskaart  (balanced  scorecard)  on  juhtimisvahend,  mis   luuakse  
selleks,  et  välja  arendada, teostada ja kontrollida ettevõtte strateegiat kasutades selleks 
nii  finantsilisi  kui  ka  mittefinantsilisi  näitajaid.  Arenenud  riikide  ettevõtetes  on 
tasakaalus  tulemuskaart  (TTK)  leidnud  laialdast  rakendamist.  Eestis  rakendas  ühena 
esimestest  TTK  praktikasse  AS  A.  LeCoq  (Tartu  Õlletehas).  Kuid  terves  reas  Eesti 
ettevõtetes käib jätkuvalt töö mudeli peatseks rakendamiseks. TTK on enam kui lihtsalt 
tulemuse  jälgimise  vahend  e  aruandlussüsteem,  sest  ta  võimaldab  ettevõttel  seostada 
oma ressursid strateegiliste eesmärkidega. Seega on TTK süsteem, mis võimaldab siduda 
ettevõtte  visiooni  (missiooni)  ja  strateegia  nende  teostamiseks  vajalike  eesmärkide  ja 
abinõudega ning seda läbi nelja (osades allikates viie) perspektiivi: finantsperspektiivi, 
kliendiperspektiivi,  sisemiste  protsesside  perspektiivi  ja  arenguperspektiivi  (osades 
allikates eraldi lahti võetuna personaliperspektiiviks ja innovaatikaperspektiiviks).  
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
93 
Seega, selgelt määratletud visioon ja strateegia on aluseks vaadeldud nelja perspektiivi 
arendamisele.  Seetõttu  tuleb  iga  perspektiivi  arendamise  tarvis  määratleda  järgnevad 
parameetrid (Kaplan, Norton, 1993; Kaplan, Norton, 1996; Kaplan, Norton, 1996): 
  strateegilised eesmärgid, 
  näitajad, mille abil mõõdetakse eesmärkide täidetavust, 
  näitajate sihtväärtused, 
  rakendatavad meetmed. 
 
Niiviisi tagatakse TTK kontseptuaalne ja rakenduslik komplekssus ning süsteemsus.  
 
TTK  on  lisaks  taktikalise  ja  operatiivsele  mõõtmismudelile  eelkõige  strateegiline 
juhtimissüsteem selleks, et juhtida pikaajaliselt ettevõtte strateegiat (Kaplan, Norton, 
2001). 
 
Eelnimetatud  seisukohtadele  tuginedes  võib  TTK  kujundamise  protsessi  liigendada 
järgmistesse etappidesse (Olve, Roy, Wetter, 1999):  
I 
visiooni (ja paralleelselt ka missiooni) selge määratlus ja selgitus; 
II 
strateegiliste eesmärkide määratlemine; 
III 
kriitiliste edutegurite määratlemine; 
IV 
strateegiliste näitajate määratlemine; 
V 
meetmete plaani välja töötamine ja meetmete järjestamine; 
VI 
strateegilise tagasisideme ja analüüsi laiendamine 
 
 
5.3. Strateegia hindamine ja väärtusmõjurite analüüs 
 
Eespool  märkisime,  et  TTK  kujutab  ettevõtte  strateegia  arengu  mudelit.  Selleks,  et 
strateegia  suunata  ettevõtte  väärtuse  kasvatamisele,  tuleks  TTK  siduda  ettevõtte 
väärtusmudeliga.  Orientatsioon  ettevõtte  väärtusele  saab  alguse  mudeli  finants-
perspektiivis.  Seal  tuleb  fikseerida  väärtusega  seotud  eesmärgid  ja  näitaja(d),  mille 
abil  eesmärkide  saavutamist  hinnata.  Ettevõtte  väärtuse  kui  finantsnäitaja  kasvu 
juhtimine  sõltub  mitmete  mittefinantsaspektide  (kliendiaspekt,  sisemiste  protsesside 
aspekt,  innovaatika  aspekt)  teadlikust  juhtimisest.  Nagu  eespool  märkisime,  on 
erinevate  aspektide  strateegilised  eesmärgid  ja  näitajad  TTKs  põhjus-tagajärg  seoste 
kaudu  omavahel  seotud.  Integreerides  TTK  ja  ettevõtte  väärtusmudeli  osutuvad 
mõlema  mudeli  näitajad  põhjus-tagajärg  võrgu  elementideks.  Äärmiselt  oluliseks 
osutub  mõlema  mudeli  konkreetsete  näitajate  vaheliste  seoste  määratlemine.  See 
võimaldab ettevõtte allüksuste üksiknäitajaid “bottom-up” põhimõttel siduda ettevõtte 
väärtuse  koondnäitajaga  ja  nimetatud  seoseid  ka  kvantitatiivselt  mõõta.  Strateegia 
hindamiseks  tuleks  kahe  ülalnimetatud  mudeli  integreerimise  abil  kujundada  vastav 
simulatsioonimudel. Selle rakendamise ja tulemuste analüüsi eest peaks hoolt kandma 
võimalikult laiapõhjaline, ettevõtte erinevaid funktsionaalvaldkondi kaasav töögrupp.  
 
Integreeritud  strateegia  ja  väärtuse  mudel  võimaldab  teostada  süsteemset  väärtus-
mõjurite  analüüsi.  Väärtusmõjurina  vaadeldakse  tegurit,  mis  mõjutab  ettevõtte 
väärtuse  kasvu.  Väärtusmõjurite  analüüs  peab  näitama,  millist  mõju  üksikud  tegurid 
ettevõtte  väärtusele  omavad.  Selle  alusel  saab  määratleda  väärtustõstvate  meetmete 
prioriteetsust  ja  töötada  välja  vastav  strateegia.  Näiteks,  DaimlerChrysler  kontsernis 
 
94 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
eristatakse ettevõtte väärtuse mõjuritena tulumõjureid, kulumõjureid ja investeerimis-
mõjureid. 
 
Väärtusmõjurite  analüüsis eristatakse kahte mõjurite gruppi (Michel, 1999): 
1)  rahalised mõjurid, 
2)  mitterahalised mõjurid. 
 
Rahaliste  mõjuritena  võib  käsitleda  eelkõige  käibe  kasvu;  rentaabluse  taset 
(kasumlikkust),  investeeringuid  põhi-  ja  käibevarasse  ning  nendega  seotud  suhtarve. 
Samas tuleb jälgida mõjurite juhtimise võimaluste olemasolu. Näiteks, investeeringute 
suurust  põhi-  ja  käibevaradesse  juhitakse  vastava  varade  juhtimise  ( Assets  
Management)  süsteemi  kaudu;  tootmiskulude  suunamine  eeldab  kulujuhtimise 
süsteemi olemasolu jne. 
 
Mitterahalised  e  nn  tegevuspõhised  tegurid  on  tegevusvaldkonna  kesksed  ja  seetõttu 
tuleb neid määratleda teatud ettevõtte sisemiste protsesside tasandilt. Sageli langevad 
nimetatud  tegurid  kokku  tasakaalus  tulemuskaarti  mittefinantsiliste  näitajatega. 
Näidetena olgu siinkohal toodud “Time to Market” kui innovatsiooniprotsessi kiiruse 
näitaja, tuntuseaste kui turuhõive arengu näitaja jt.  
 
 
5.4. Väärtusorienteeritud controllingu, stimuleerimis- ja 
kompensatsioonisüsteemid 
 
Igapäevaselt  toimiv  ja  pidevalt  täiustuv  väärtusele  orienteeritud  juhtimissüsteem 
toetub ettevõtte controllingusüsteemile. 
 
Eespool  vaadeldud  väärtusjuhtimise  nelja   nurgakivi   rakendamine  praktikas  eeldab 
nende  integreerimist  ühtsesse  koordineerivasse,  controllingu  süsteemi.  Controllingu-
süsteemi  koordineerimisel  viiaksegi  ellu  väärtusorienteeritud  juhtimist.  Controllingu 
ülesandeks on vastavate IT lahenduste koordineerimine. 
 
Selleks,  et  ettevõtte  juhtkonda  ja  töötajaid  enam  igapäevaselt  huvituma  panna 
väärtusorienteeritud eesmärkide täitmisest ja vastavast protsessuaalsest käitumisest, on 
vajalik  tõhusa  stimuleerimis-  ja  kompensatsioonisüsteemi  toimimine.  Kuna  väärtus-
juhtimine  on  pidev  ja  samaaegselt  pikaajaline  protsess,  peaks  ülalnimetatud  süsteem 
sisaldama nii lühi- kui  pikaajalisi stimuleerimis- ja kompensatsioonielemente. Üheks 
võimaluseks on juhtkonnale suunatud aktsiaoptsiooni korraldamine. Samas on näiteks 
Saksa  keemiakontsernis  Bayer  AG  juhtkonna  stimuleerimismeetodite  rakendamine 
otseselt seotud aktsia kursi liikumisega. 
 
Ettevõtte  controllingu  süsteem  saab  stimuleerimis-  ja  kompensatsioonisüsteemi 
suunata  tasakaalus  tulemuskaarti  kaudu,  millisesse  on  integreeritud  nii  strateegilised 
kui ka operatiivsed dimensioonid, ühelt poolt, ja finantsnäitajaid (sh ettevõtte väärtust) 
mõjutavad  mittefinantsilised  tegurid  (sh  sisemiste  protsesside  aspektid,  mille  alla 
kuuluksid  ka  stimuleerimis-  ja  kompensatsioonielemendid),  teiselt  poolt.  Järelikult 
tuleks  vaadelda  controllingusüsteemi  ettevõtte  väärtusjuhtimise  protsessi  suunava  ja 
koordineeriva katussüsteemina.  
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
95 
Kasutatud kirjandus 
 
Bititci,  U.,  Carrie,  A.,  McDevitt,  L.  (1997)  „Integrated  performance  measurement 
systems: an audit and development guide“, The TQM  Magazine , Vol. 9, No. 1. 
 
Bouckaert  G.,  Van  Dooren  W.  ,  2009.  Performance measurement and management 
in public sector organizations, Public Management and Governance, 2nd ed. Edited by 
Bovaird, T and Löffler, E., London: Routledge 
 
Brudan,  A.  (2010)  “Rediscovering  performance  management:  systems,  learning  and 
integration”, Measuring Business Excellence, Vol. 14, No. 1, pp. 109-123. 
 
Chen,  S.,  Yang,  C.,  Shiau,  J.,  (2006).  The  application  of  balanced  scorecard  in  the 
performance evaluation of higher education. The TQM Magazine, Vol 8 (2), pp 190 – 
205. 
 
Ferreira,  A.,  Otley,  D.  (2009),  “The  design  and  use  of  performance  management 
systems:  An  extended  framework  for  analysis”,  Management   Accounting   Research, 
Vol. 20, pp. 263-282. 
 
Fletcher,  C.  (2001)  „Performance  appraisal  and  management:  The  developing 
research agenda“, The  Journal  of Occupational and Organizational Psychology, Vol. 
74, pp. 473-487. 
 
Garengo, P., Biazzo, S., Bititci, U. S. (2005), “Performance measurement systems in 
SMEs:  A  rewiew  for  a  research  agenda”,  International  Journal  of  Management 
Reviews, Vol. 7, No. 1, pp. 25-47.  
 
Greiling,  D.  (2006)  “Performance  measurement:  a  remedy  for  increasing  the 
efficiency  of  public  services?”,  International  Journal  of  Productivity  and 
Performance Management, Vol. 55, No. 6, pp. 448-465. 
 
Greiling  D.,  2010.  Balanced  scorecard  implementation  in  German  non-profit 
orgnizations.  International  Journal  of  Productivity  and  Performance  Management, 
vol 59 (6) pp. 543-554.   
 
Haldma,  T.;  Grossi,  G.;  Peda,  P.;  Liik,  M.,  2008.  Performance  Management  in 
Public  Transport  Provision:  the  Case  of  Estonian  Cities.  Local  Governance  and  its 
Impact on Public Service  Management. Milan: Cedam, pp. 177 – 222. 
 
Günther, T. (1997) Unternehmenswertorientiertes Controlling, München: Vahlen,. 
 
Haldma, T.,  Listra, E.,  Mullaste, M.  Aastaaruande  analüüs  ja  ettevõttesisene 
aruandlussüsteem. Tallinn: Raamatupidaja.ee, 2003 
 
Haldma,  T.,  Lääts,  K.  (2011)  Balanced  Scorecard  as  a  Perfromance  Management 
Tool   for  Museums.  –   Best   Practices  in  Management  Accounting  for  Executives  and 
Decision makers. Edited by Gregoriou, G. N., Finch N. Hamshire, London: Palgrave-
Macmillan, p. 230-250. 
 
96 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
 
Haldma, T., Lääts, K. (2002) Influencing Contingencies on Management Accounting 
Practices in Estonian Manufacturing  Companies . – Management Accounting Research, , 
volume 13, issue 4, p. 379-400. 
 
Horvath, P. (2006) Controlling. 10. Aufl., München: Vahlen. 
 
Horváth,  P.,  Moeller,  K.,  Schwab,  C.  (2006)  Value-added  services  in  German 
industrial  companies  –  a  study  of  the  implications  for  Management  Accounting,  29 
Annual Congress of European Accounting Association, March , Dublin, Ireland. 
 
Innes, J., Mitchell, F. (1990) The process of change in management accounting: some 
field study evidence. – Management Accounting Research, volume 1, p. 3-19.  
 
Kaplan,  R. S.,  Norton,  D. P.  (1996)  The  Balanced  Scorecard:  Translating  Strategy 
into Action . –  Boston : Harvard Business School Press. 
 
Kaplan,  R. S.,  Norton,  D. P.  (1996)  Using  the  Balanced  Scorecard  as  a  Strategic 
Management System. – Harvard Business Review, Jan-Feb, p. 75-85. 
 
Kaplan,  R. S.,  Norton,  D. P.  (1992)  Putting  the  Balanced  Scorecard  to   Work .  - 
Harvard Business Review, Oct-Nov, p. 134-147. 
 
Kaplan,  R. S.,  Norton,  D. P.  (2001)  The  strategy-focused  organization:  how 
balanced  scorecard  companies  thrive  in  the  new  business  environment.  –  Boston: 
Harvard Business School Press,. 
 
Kaplan,  R.,  Norton,  D.  (2003)  Tasakaalus  tulemuskaart.  Strateegialt  tegudele. 
Pegasus. 
 
Kloot,  L.,  Martin,  J.  (2000)  „Strategic  performance  management:  A  balanced 
approach  to  performance  management  issues  in  local  governments“,  Management 
Accounting Research, Vol. 11, pp. 231-251.  
 
Laitinen, E.  (2001)  Management  accounting  change  in  small   technology   companies: 
towards  a  mathematical  model  of  the  technology  firm.  –  Management  Accounting 
Research, volume 12, p. 507-541.  
 
Lapsley, I.,  (2008).  The NPM  Agenda:  Back to  the Future. Financial Accountability 
and Management.  Vol. 24 (1), pp. 60-77.  
 
Lääts, K., Haldma, T., Möller, K. (2011) Performance Measurement Patterns in 
Service Companies: an  empirical study of Estonian service companies. – Baltic Journal 
of Management, Vol 6, No. 3, p. 357-377. 
 
Meiesaar,  K.,  Metsa,  A.,  Haldma,  T.  (2010)  Terviseökonoomika:  Teooria  ja 
praktika. Tartu: Elmatar 
 
 
 
KULUDE JUHTIMINE JA CONTROLLING   T. Haldma 
97 
Mereste, U. (1987) Häda mõistuse, täpsemalt küll näitajate mõistmise pärast. – Sirp ja 
Vasar, 16.01. 
 
Michel, U. (1999) Wertmanagement: Ein umfassender und durchgängiger Ansatz zur 
kapitalorientierten Unternehmenssteuerung. – Controlling, Heft 8/9, S. 371-379. 
 
Neely, A., Mills, J., Richards, H., Gregory, M., Bourne, J., Kennerley, M.  (2000) 
“Performance  measurement  system  design:  developing  and  testing  a  process-based 
approach”, International Journal of Operations and Production Management, Vol. 20, 
pp. 1119-1145.  
 
Olve,  N-G.,  Roy,  J.,  Wetter,  M.  (1999)  Performance  drivers:  a  practrical  guide  to 
using the balanced scorecard. – Chichester: John Wiley & Sons. 
 
Peterson,  P. P.,  Peterson,  D. R.  (1996)  Company  Performance  and  Measures  of 
Value  Added.  –  Virginia:  The  Research  Foundation  of  The  Institute  of  Chartered 
Financial Analysts. 
 
Rappaport,  A.  (1986)  Creating  Shareholder  Value.  The  New  Standard  for  Business 
Performance, New York . 
 
Vadi, M jt.  (2011) Eesti juhtimisvaldkonna uuring. Uuringu aruanne. EAS. 
 
Weber,  J.,  Schäffer,  U.  (2008)  Introduction  to  Controlling,  Stuttgart:  Schäffer-
Poeschel Verlag.