Kuluarvestus ( OMAHINNA ARVESTUS)FJ-011
Cost accountingLoengukonspekt
Koostanud
Ülle Pärl, MA
Tartu
2010
http://www.hkhk.edu.ee/reisikorraldus/otsesed_ja_kaudsed_kulud.html 1
2
Kulude arvestuse põhimõisted 3
Kulude kogumine ja kulude jaotamine. 3
Kulukäitur (kulumõjur) (cost
driver )ja kulude juhtimine (cost
management ) 6
Kulude käitumine: muutuvad kulud ja
püsikulud 7
Ühiku kulu (
omahind ) (
unit cost) 8
Toodete/teenuse omahinna arvutamise võimalused ja selle kasutamine
otsustamisel ehk kuhu kadus kasum? (vt ka
artiklit aripaev.ee-s) 8
Kuluinformatsiooni
kasutusvõimalused organisatsiooni efektiivsuse juhtimisel 13
Siht-omahinna saavutamine 13
(nimetatakse ka: sihtkuluarvestus või eesmärgijärgne kuluarvestus) 13
Kaizeni meetodiga väärtusprotsessi juhtimine 13
(omahinnaanalüüs, kuluarvestus) 13
Elutsükli omahinna (
full costs ) analüüs, keskkonna kulude analüüs 14
Kuluterminoloogia finantsaruannetes 15
Tootmisettevõttes kasutatav tootmiskulude jaotus (
finantsarvestuse tarvis): 15
Tellimuse põhine omahinna leidmine e. tellimuspõhine kuluarvestus 15
Arvutatud ja tegelike üldkulude vahe kajastamisvõimalused. 18
Kulude jaotamine 20
Kulude jagamise eesmärgid 20
Kaudkulude kulukogumid ja kulude jaotamine 21
Kulude jaotamine ühelt osakonnalt teisele. 22
Üksikmäära või kahese määra kasutamine 22
Eelarvestatud või tegelik määr 24
Eelarvestatud või
tegelikud kasutusmahud 25
Toetavate osakondade kulude jaotamine 25
Otsemeetod 27
Astmeliselt
alanev meetod 27
Kulude liigitamisest lähtuvad praktilised
rakendused 29
Kulude,
tegevusmahu ja kasumi vaheliste seoste analüüs. 29
Kulude analüüs otsustamisel. 31
Olulised ja mitteolulised kulud. 31
Otse- ja
kaudkulud . Osa eemaldamine 32
Otsustused limiteeriva faktori korral 33
Kuludel põhinev müügihinna määramine. 34
Kulude analüüs lähtuvalt jääktulupõhisest skeemist 35
Kulude arvestuse põhimõisted
Majandusorganisatsiooni
edukust mõõdetakse eelkõige võime järgi genereerida
kasumit
ja täiendavat
vaba
raha. Traditsiooniliselt hinnatakse
ettevõtte juhi ja juhtkonna edukust eelkõige lühiajalise eesmärgi,
aruandeperioodi kasumi teenimise alusel. Kasum aga teatatavasti on
kahe elemendi:
tulude ja kulude vahe.
Tavaliselt tulude arvestusega ei teki probleeme, kuid kulude arvestus
ning kulude analüüs ning kulude juhtimine (
optimeerimine ) on iga
ettevõtte juhtkonna ees seisev küllalt keeruline ülesanne. Veelgi
keerulisemaks teeb kulude arvestuse ja analüüsi asjaolu, et
erinevatel eesmärkidel on vaja organisatsioonis tekkivaid
kulusid liigitada ja
analüüsis kasutada erinevalt. Sageli kuluarvestuse
meetodid, mis on kasutuses finantsaruandluse tarvis, ei sobi
juhtimisotsustes kasutamiseks.
Et aru saada, kuidas oleks võimalik kulusid optimeerida, peab olema
kursis kulude tekkemehhanismiga ja arvestusega ning siitkaudu
mõjutamisvõimalustega.
Järgnevalt peatume lühidalt olulisematel kululiikidel ning
käsitleme kulude käitumist ning
seoseid majandusprotsessidega.
Kuluinfo
kogumisel on tavaliselt kolm üksteisest küllalt palju erinevat
eesmärki:
- Kaubavarude hindamine, mida tehakse eelkõige finantsaruannete (raamatupidamise aastaaruande tarvis) jaoks.
- Üksikute kulude mõõtmine, et vastu võtta otsuseid erinevates ärisituatsioonides
- Tegevuskontroll, et teostada operatiivse juhtimise ja kontrolli ülesandeid.
Kulu
(cost)–
ressursside
loovutamine eesmärgi saavutamiseks.
Kulu
objekt (cost object )–
midagi, mille kohta saab või tahetakse teada kulude suurust. Näit.
Toode, teenus, projekt,
klient , brändi kategooria, mingi tegevus,
osakond .
Kulude kogumine ja kulude jaotamine.
Kulude
kogumine (
cost
accumulation) – kuluandmete kogumine
mingil organiseeritud viisil kasutades raamatupidamise süsteemi.
Tüüpiliselt toimub kulude kogumine:
Kululiikide kaupa ja
Kuluobjektide kaupa
Kuluobjekt – see,
mille kohta tahetakse teada kulude hulka
Kululiikide arvestus
– Millised kulud tekkisid ettevõttes
Kulukohtade arvestus
– millistes ettevõtte osades tekkisid kulud
Kulukandjate arvestus
– Millele ja kui palju kulutati
Järgnevalt on toodud ülevaatlik tabel kulude liigitamise võimaluste
kohta lähtudes kuluarvestusele seatud erinevatest ülesannetest..
Kulu objektid Võimalikud
klassifikatsioonid
1. Kulud laovarude hindamiseks Perioodikulud ja tootmiskulud
Tootmiskulude
elemendid
2. Kulud
otsustusteks Kulude käitumise alusel
Olulised ja
ebaolulised kulud
Välditavad ja
mittevälditavad kulud
Pöördumatud
kulud
Alternatiivkulu
e. loobumiskulu
Piirkulu ja
täiendkulu
3. Kulud kontrolliks Kontrollitavad ja mittekontrollitavad
Otsustamise ja kontrolliga seotud kuluarvestuse mõisted:
MUUTUVKULUD on kulud, mis kasvavad või kahanevad olulises vahemikus koos toodangu mahu muutumisega proportsionaalselt .
PÜSIKULUD on kulud, mis jäävad toodangu mahu muutumisel konstantseks, neid tuleb kanda ka siis, kui toodang kõnealusel perioodil on null.
SEGAKULUD on kulud, mis sisaldavad nii püsivat kui muutuvat komponenti.
ASTMELISED KULUD on kulud, mis püsivad teatud tegevustasemete juures, kuid teatud kriitilistes punktides kasvavad konstandi võrra.
OTSESEID KULUSID saab ilmselt ja füüsiliselt seostada kindla kuluobjekti või -sektoriga.
KAUDNE KULU on kulu, mis tuleb vaadeldava objekti või tegevussektori peale arvestuslikult jagada.
OLULISED JA EBAOLULISED KULUD – Otsuste langetamisel on ebaolulised kõik kulud, mis pole välditavad ja kulud, mis on ühesugused alternatiivsete variantide puhul.
VÄLDITAVAD on kulud, mida saab edaspidise tegevuse käigus vähendada. Ainult välditavad kulud on otsustamisel olulised
PÖÖRDUMATUD KULUD on juba tehtud kulud ja nende suhtes ei saa midagi ette võtta, praegused ja tulevased otsused ei muuda , väldi ega vähenda neid. Otsustamise seisukohalt ei ole olulised.
ALTERNATIIVKULU on potentsiaalne paremuselt järgmise või ohverdatud võimaluse kasutamise väärtus, kui ühe tegutsemiskäigu valiku tõttu tuleb teisest loobuda .
TÄIENDKULU ja -TULU on lisakulu ja -tulu, mis tekib täiendava tootekoguse tootmisest või müügist.
PIIRKULU – ühe täiendava tooteühiku tootmise kulu
KONTROLLITAVAD e. mõjutatavad on need vastutusüksusele jaotatud kulud, mille suurust vastutusüksuse juht saab mõjutada.
Kulude
määratlemine, paigutamine (cost
assignment) - (1) kogutud
kulude seostamine
(tracing)
kuluobjektidega
ja (2) kulude jagamine
(allocating)
kuluobjektide vahel. Seostamise puhul on tegemist otsekuludega
ja jagamise puhul on tegemist kaudsete kuludega.
Sageli
kulude kogumine ja jagamine toimub raamatupidamissüsteemis korraga.
Kulu kirjendamisel sisaldab kulukood
nii kogumise kui ka jaotamise andmeid.
Otsekulud ( direct costs) - otsekulu on seoses
kuluobjektiga ja saab seostada sellega majanduslikult lihtsal viisil,
on nähtav seos. ( pudelite kulu jookide tootmisel). Pudelid saab
kergesti seostada, saab näit. üle lugeda.
Kaudne
kulu ( indirect costs) – kulu seos kuluobjektiga on
olemas, kuid ei saa seostada lihtsal viisil. Näit. osakonna juhataja töötasu seos ühe joogi liigiga mitmeid erinevaid jooke tootvas osakonnas .
Kulude klassifitseerimine otseseks või kaudseks sõltub kuluobjekti
valikust.
Faktorid , mis mõjutavad otse/kaudsete kulude klassifitseerimist
Kulu olulisus/suurus ja seostamise otstarbekus
Kasutatava infotehnoloogia võimalused
operatsioonide (tegevuste ) ülesehitus, ettevõtte struktuur .
kokkulepped
Kulukäitur (kulumõjur) (cost driver)ja kulude juhtimine (cost
management)
Kulude vähendamine võimalik kahel viisil:
pöörates tähelepanu väärtust lisavatele tegevustele (value-added activities)
juhtida efektiivselt kulukäitureid väärtustlisavate tegevuste puhul.
kulukäitur e. kulumõjur (kulutekitaja või kulu eristaja) on
see faktor, mis mõjutab kulude kogusuurust. (lühiajalised ja
pikaajalised kulukäiturid )
Ärifunktsioon
Kulukäitur
Uurimine ja arendus
Uurimisprojektide arv
Tööaeg ( tunnid ) projekti kohta
Toodete, teenuste ja protsesside kavandamine
Kavandatavate toodete arv
Toote osade arv
Inseneride tööaeg ( tundides )
Tootmine
Toodetud ühikute arv
Otsese tööjõukulu hulk
Seadistuste arv
Turundus
Käimasolevate reklaamiprojektide arv
Müügipersonali hulk
Muugi maht
Jaotamine
Jaotatavate ühikute hulk
Klientide hulk
Jaotatavate ühikute kaal
Klienditeenindus
Tellimuste hulk
Teenindusele kuluv aeg
Kulude
juhtimine on tegevuste
kogum, mida juhid
teevad, et rahuldada klientide vajadusi
samas pidevalt vähendades ja kontrollides kulutusi. Kulukäituri
seos kuludega ei pruugi olla otsene (üks-ühene). Näit. Jagatavate
toodete hulga vähendamine ei pruugi otseselt mõjuda jaotuskuludele
kui töötajate hulk ja nende tööaja maht jäävad samaks.
Kulude käitumine: muutuvad kulud ja püsikulud
- muutuvkulud (variable cost) on kulud, mis kasvavad või kahanevad olulisuse vahemikus koos toodangu mahu muutumisega proportsionaalselt.
- püsikulud (fixed cost) on kulud, mis jäävad olulisuse vahemikus toodangu mahu muutumisel konstantseks, neid ei tuleb kanda ka siis, kui toodang kõnealusel perioodil on null.
Tuleb meeles pidada järgmist:
- Kulud defineeritakse muutuvaks või püsivaks lähtudes konkreetsest kuluobjektist.
- Ajaperiood on oluline. Püsikulu suurus on konstantne kindlas ajaperioodis.
- Kogukulud käituvad lineaarselt.
- Kulude käitumist vaadeldakse ühe kulukäituri suhtes.
- Püsi- ja muutuvatest kuludest saab rääkida olulisuse vahemiku piires.
Olulisuse
vahemik ( relevant range) on kulukäituri mahu piirkond,
mille piires kehtib spetsiifiline seos kulude hulga ja mahu vahel. Püsivad kulud on konstantsed ainult olulisuse vahemiku piires.
Kululiikide vahelised seosed
NB!
Kulu võib samaaegselt olla:
- Otsene ja muutuv
- Otsene ja püsiv
- Kaudne ja muutuv
- Kaudne ja püsiv
Otsene kulu
Kaudne kulu
Muutuv kulu
Kulu objekt: BMW X5 tootmine
Näide: rehvid , mida kasutatakse auto kokkupanemisel
Kulu objekt: BMW X5 tootmine
Näide: Autode koosteosakonna energia kulu, osakonnas toodetakse ka teisi automarke
Püsiv kulu
Kulu objekt: BMW X5 tootmine
Näide: BMW X5 osakonnajuhataja töötasu
Kulu objekt: BMW X5 tootmine
Näide: Selle tehasehoone aastaliising. Liising on tervele tehasele, kus toodetakse ka teisi automarke
Ühiku kulu (omahind) (unit cost)
Toodete/teenuse
omahinna arvutamise võimalused ja selle kasutamine otsustamisel ehk
kuhu kadus kasum? (vt ka artiklit aripaev.ee-s)
Ettevõtte
raamatupidamise süsteemist on võimalik tavaliselt saada andmeid nii
kulude kogusummast nende liikide kaupa kui ka ühiku kulude ehk
toodete ja teenuste omahinna kohta. Juhtimisotsuste puhul peaks
lähtuma eelkõige kogusummadest, kuid mõnikord on vaja siiski teada
ka ühiku kulude ehk ühiku omahinna suurust. Näiteks te planeerite
tantsuõhtut. Bänd , kelle plaanite mängima kutsuda, küsib õhtu
eest 10 000 EEK. Kas bändi maksumus, 10 000 EEK õhtu
eest, on palju või vähe? Sageli ongi omahinda (ehk ühiku hinda)
hea kasutada hinnangute andmisel ning suhtlemisel, sest kogusumma ei
ütle mõnikord midagi. Palju näiteks on ühe tantsõhtul osaleja
omahind (peo korraldamise kulud ühe osaleja kohta) ja kui palju
peaks maksma pilet juhul kui peole tuleb 1000 osalejat, aga juhul kui
tuleb 300 osalejat?
Ettevõtte
juhid usuvad sageli, et teades ühiku täpset omahinda, on võimalik
selle põhjal teha näiteks müügihinna otsustusi ning täpselt
välja arvutada ka järgmise perioodi kasum. Ühiku hinna arvutamine
on aga võimalik siis, kui kulud sõltuvad toodete kogusest või meil
on kindlalt teada konkreetse perioodi toodangu maht. Kui aga kulud ei
sõltu toodete kogusest ning esineb ka muutusi toodangu hulgas, siis
ühiku omahinna arvutamine võib olla eksitav ning tulemuseks võib
olla perioodi lõpul tabav ootamatu üllatus – tegelik tulemus on
palju erinev omahinna alusel arvutatust.
Ühiku kulu ehk ühiku
omahind saadakse kulude jagamisel ühikute arvuga. Omahinna puhul on
seega tegemist keskmisega, mis sõltub kahest tegurist: kulude ja
ühikute hulgast. Rõhutamist väärib asjaolu, et tegemist on
jagatisega ning keskmise näitajaga, millel on kõik igasuguste
keskmistega kaasnevad probleemid: kui muutub kas ainult jagatav (st
kulude summa) või jagaja (ehk toodete hulk), siis tulemus juba
muutub. Tegemist on arvutusliku keskmisega, mis ei pruugi konkreetse
ühiku puhul antud perioodil kehtida (sarnane probleem kui näiteks
”keskmine Eesti inimene” – keda reaalses elus on üsna võimatu
leida).
Lisaks tuleb veel
tähele panna, et mõiste ”omahind” on üldmõiste ja ei ole
mitte midagi muud kui mingi kulukogumi jagatis nende kulude tegemise
tulemusel saadud ühikutega. Kusjuures , üldmõiste ”omahind” puhul ei piiritleta ära kululiike, mis lähevad omahinna arvutusse
sisse ja millised mitte. Millised kulud on haaratud konkreetsel juhul
omahinna arvutusse, näitab tavaliselt ära täpsem omahinna määratlus . Näiteks enamlevinud omahinna kategooriad on:
tootmisomahind – tootmislikud kulud ühiku kohta; täisomahind -
kogu väärtusahela kulud ühiku kohta; muutuvkulude omahind - ainult muutuvkulud ühiku kohta. Seega, toote või teenuse omahinnast
rääkides, peaks kõigepealt täpsustama, millist omahinda, ehk
millist kulude kogumit ühiku kohta silmas peetakse. Kuigi variante on väga palju, on laiemas kasutuses kaks omahinna varianti: s.o.
täisomahind, mis sisaldab kogu väärtusahela kulud, kaasa arvatud halduskulud ja müügikulud ning tootmisomahind, mille koosseis on
määratud finantsraamatupidamist reguleeriva seadusandlusega (st
omahind raamatupidamise aastaaruande jaoks) ning sisaldab ainult
otseselt tootmiseks vajalikke kulutusi.
Pole
olemas head ega halba omahinna arvutamise meetodit, meetodi headuse
määrab eelkõige see, mille tarvis on kuluinformatsiooni vaja.
Näiteks täisomahinda on parem kasutada hinnaotsuste tegemisel, kuid
tuleb tähele panna, et seda on võimalik kasutada ainult ettevõtte
sisestes arvestustes , tootmisomahind on aga vajalik raamatupidamise
aastaaruande koostamiseks, et kindlaks määrata bilansis varude
summa ning kasumiaruandes müüdud kauba kulude summa. Vähem sobib
aga tootmiskulude omahind ettevõtte siseste otsuste tegemisel.
Paljusid erinevaid tooteid pakkuvate firmade juhid teevad olulisi
hinnakujundust, tootekogumit ning protsessi tehnoloogiat puudutavaid
otsuseid sageli mittesobiva ja puudulikult interpreteeritud
kuluinformatsiooni alusel. Mis veelgi hullem, enamasti pole olemas
alternatiivset informatsiooni ning pädeva spetsialisti nõuandeid,
kes juhtidele toote omahinna arvutamise metoodika ebasobivusest märku
annaks. Enamik firmasid avastab probleemi alles konkurentsivõime ja kasumlikkuse halvenedes. Omahinna moonutusi tekib praktiliselt igas
organisatsioonis mis toodab ja müüb erinevaid tooteid või
teenuseid muutuvas turusituatsioonis.
Kuidas siis oleks võimalik vältida ebameeldivaid üllatusi ja
millised on olulisemad ohud omahinna alusel tehtud otsuste puhul?
Esiteks, kui arvutatud toote või teenuse omahind sisaldab
püsikulusid, peab alati selle kasutamisel väga ettevaatlik olema.
Tähelepanuväärne on asjaolu, et mida aeg edasi, seda suurema osa
kuludest moodustavad püsikulud. See aga tähendab, et mõnikümmend
aastat tagasi hästi töötanud omahinna arvestuse kasutamine
tekitab aina suuremaid vigu ning kaotusi kasumis juhtimisotsuste
vastu võtmisel tänapäevases keskkonnas.
Seega, enam ei ole oluline mitte see, kui suur on toote või teenuse
täpne omahind vaid hoopis see, kui palju toodet või teenust
suudetakse ühes ajaühikus toota ja maha müüa. Enam ei anna konkurentsieelise see, kui palju materjali kulub ühe või teise
toote tegemiseks (kuigi seda peab ka kontrollima ja jälgima) ja
teenuse osutamiseks, vaid hoopis olulisem on see, kui ratsionaalselt
suudekase korraldada tööde ettevalmistamise ja lõpetamise
protsess, kui hästi töötajad teavad mida nad homme või järgmisel
nädalal teevad ning suudavad selle tarvis tegevused kõige
ratsionaalsemal moel korraldada. Maksab aeg ja mitte niivõrd
toode/teenus. Ehk probleem taandub vähemalt lühiajalises
perspektiivis väga lihtsale küsimusele: Kui suur on
teenindaja/tootja ajaühiku omahind meie ettevõttes ehk kui suur on
selle töökoha maksumus mingis perioodis? Ja siit edasi, kuna
tegemist on suures osas püsikuludega, ehk valmisolekuga
tootmiseks/ teenindamiseks siis on kasumi saamiseks ainuke võimalik
lahendus – toota ja teenindada ajaühikus võimalikult rohkem ehk
probleem ei ole mitte suurtes kuludes ja kulude juhtimises (või
vähendamises) ning täpses toote omahinna arvutamises, vaid hoopis
põhiprobleem on tulude suurendamises, sest enamus kulusid „on ju
nii kui nii“.
Teine probleem tekib asjaolust, et püsikulude ja üldkulude arvestust peetakse kululiikide kaupa (näiteks: tööjuhtide ja
toetava personali töötasud), mitte selle lõikes, mis selle
ressursiga ( kuluga ) tegelikult tehti, ehk mitte siis tegevuste kaupa.
Jälle taandub tegelikult probleem aja arvestusele. Näiteks, millise
toote või teenuse või kliendiga tegelikult meie ettevõtte töötajad
tegelevad, millise toote või teenusega seoses tehnikat ja ruume kasutatakse. See tähendab, kui palju võtab aega erinevate toodete
või teenuste või klientidega tegelemine ja seejärel kui palju see
aeg meile maksab. Kulude jälgimist kõigepealt ressurssidelt
tegevustele ja seejärel tegevustelt konkreetsetele toodetele ei ole
võimalik teha kirurgilise täpsusega, kuid parem on tegevuspõhise
kuluarvestuse põhimõtteline õigsus kui vananenud jaotusmeetodi
täpne vale.
Kui kasutatakse tooteühikute hulka omahinna leidmisel, siis nende
toodete omahinda, mille tootmismaht on suurem, seotakse ka rohkem
püsikulusid. Püsikulud teatavasti aga ei ole seotud mitte
toodete/teenuste arvuga, vaid ajaga . Järelikult, sellise
arvestusmeetodi puhul kanname suurema mahuga toodete omahinda
ebaõiglaselt suure hulga kulusid, saame nende toodete omahinna
suurema, kui see tegelikkuses on ning nad subsideerivad väiksema
mahuga tooteid. Mida enam väikesemahulisi ja keerulisi
(ajamahukaid) tooteid ja teenuseid tootmisse võetakse, seda enam
kasvavad sellise arvestussüsteemi korral näiliselt suuremahuliste
toodete kulud (sest väikesemahulised ja keerulised tooted nõuavad
aina rohkem aega) ja suuremahuliste toodete kasumlikkus näiliselt
väheneb, mille tulemuseks võib olla vale juhtimisotsus. Vale otsuse
poole julgustab ka tõsiasi, et tavaliselt on turul
väikesekoguseliste toodete müügihind kõrgem ning valearvestuse
tulemusel võib tunduda, et kasumlikkus on kõrge, kuigi enamus
püsikulusid võib olla seotud just väikesemahuliste toodetega.
Kolmas probleem on selles, et tegevuspõhisele arvestusele toetuva omahinna leidmise täielik ärakasutamine nõuab aga
kontseptuaalset lahknemist finantsarvestuses kasutatavast omahinna
leidmise süsteemist. Ettevõtted peavad loobuma sellisel juhul kõigi
kulude jaotamisest üksikutele ühikutele ning selle asemel eraldama kulud ja seostama need ressursse tarbiva tegevustasandiga. Lihtsalt
öelduna peaks eraldama konkreetse toote ühiku valmistamiskulud
muude toodete valmistamise või teiste klientide teenindamise
kuludest sõltumata sellest, kui palju ühikuid toodetakse või
müüakse.
Kui kulusid sel moel eristatakse, tekib hierarhia . Mõnda tegevust,
näiteks augu puurimist või pinna töötlemist, sooritatakse tooteühiku kaupa. Teist aga – seadistusi, materjalide liikumisi ,
detailide inspekteerimist – ühikute gruppidena. Kolmandad tegevused - toote tehnilised kirjeldused, protsessi projekteerimine,
tooteparendus, tehnilised muutused – on seotud firma üldise suutlikkusega toodet valmistada. Tehase juhtimine, hoone ja
territooriumi hooldus, küte ja valgustus toetavad aga omakorda
tootmist.
Hierarhia
annab juhtidele struktureeritud arusaama tegevuste ja nende
ressursivajaduse suhte kohta. See tähendab, et oluline on eristada
tooteühiku tasandil tarbitavat tööjõu- materjali- ja elektrikulu
ressursikuludest, mida kasutatakse partiide tootmisel või toote või
tootmisvahendite toetusel. Samuti on oluline välja tuua
üldjuhtimiskulud, sest need ei sõltu üldjuhul toodete ja teenuste
hulgast.
Kulude jaotamine tooteühikutesse tekitab signaale, mida on kerge
valesti tõlgendada. Kui partii- ja tootetasandi ja ka
üldjuhtimiskulud jagatakse valmistatud tooteühikute arvuga, jääb ekslik mulje, et kulud sõltuvalt ühikute hulgast või juhtimiskulud
sõltuvad tootmisosakonna tegevustest. Toetusega seotud tegevuste
kulud aga ei sõltu toodetud ühikute arvust. Samuti ei saa neid
tooteühiku tootmise tasandil kontrollida. Partii tasandil tarbitud
ressursside hulk suureneb partiide arvu – mitte aga partiisse
kuuluvate toodete arvu suurenedes. Samamoodi sõltuvad toote
toetusega seotud tegevused sõltuvalt erinevate toodete hulgast,
mitte aga sellest, kui mitu ühikut või partiid valmistatakse.
Partii- ja tootetasandi kulusid saab kontrollida üksnes partii- ja
tootetasandi tegevusi muutes, üldjuhtimiskulusid ainult üldjuhtimise
tasandil.
Traditsiooniline taandamine kulud ühikukuludeks ei ole sageli
ratsionaalne, sest see viib juhtide tähelepanu ühiku tasandil
võetavatele meetmetele – näiteks kaaluda hinnatõusu, vähendada
otsese tööjõu, materjalide või masintundide hulka või hinda.
Mõned ühikutasandil võetud meetmed võivad olla kasulikud, kuid
paljudel juhtudel ei ole neis erilist arenemisruumi.
Neljandaks probleemiks võib lugeda kasutamata võimsuste kulu kajastamist raamatupidamises. Sellise kasutamata ressursi
maksumust tuleks vaadelda kui eraldi juhtimiskulu artiklit ning
kajastada perioodikuluna. Kasutamata ressursi maksumust ei peaks
kajastama tootmiskuluna ja ei tohiks seda kanda toote või teenuse
omahinda. Paljud firmad jaotavad aga tootmisvõimsusega seotud kulud
eelarvelise või tegeliku tootmismahu peale. Selline protseduur
põhjustab tootmiskulude korrapäratut kõikumist tootmismahu
muutudes ja võib viia “ surmaspiraalini”. Ennustatav nõudluse
langus ja eeldatav toodangu hulga langus põhjustab kasutamata
võimsust, toodetud ühiku omahinda lülitatakse suuremad kulud. Siit
edasi on surve müügihinna tõusule, mis garanteerib tulevikus
veelgi madalama nõudluse ja suuremad kasutamata võimsuse kulud.
Viies probleem ühiku omahinna arvutamisel on: kui sageli seda
teha. Tänapäeva arvutustehnika ja tarkvara võimaldavad juhtidel
saada ettevõttes toimuva kohta informatsiooni reaalajas . Näiteks
on võimalik reaalajas saada teavet mingi toote või kliendi
kasumlikkusest. Seega, informatsioon tuludest, kuludest ei ole enam
niivõrd tagasivaatav nagu varasematel aegadel, vaid jooksev ning
selle info põhjal tehakse ka sageli igapäevaseid juhtimisotsuseid.
Kuigi need võimalused on väga kasulikud, peidavad nad ka endas ohtu
- võivad osutuda valeinformatsiooniks.
Firma ei tarvitse tootmiskulude arvestussüsteemi analüüsi ja
sellega seotud vaatlusi läbi viia sagedamini kui kord aastas, välja
arvatud siis, kui tehakse suuremaid muudatusi tootmistehnoloogias,
tootekogumis või organisatsiooni struktuuris. Isegi kui
ajakohastamine toimub vaid kord aastas, saavad juhid süsteemi
kasutada aastaringselt, et mõjutada uute toodete loomise,
juurutamise ja neile hinna määramisega seotud otsuseid. Hea kulude
arvestuse ja analüüsi süsteem annab ühikukulud kõigile
põhitegevustele ning sisaldab ka selliste toimingute ühikukulusid nagu seadistused , kauba saatmine . Firmal on võimalik hinnata uue
toote kulu, määratledes selle nõudmise nii tootmisoperatsioonide
kui ka viimati loetletud toimingute järele.
Kuuendaks probleemiks võib pidada püüdu aastaaruande
koostamise tarvis kogutud kuluinformatsiooni kasutada ettevõtte
juhtimisotsustes. Üldtunnustatud raamatupidamispõhimõtete kohaselt
peavad tootjad jaotama perioodi tootmiskulud kõigi valmistatud
toodete vahel. Kaubavarude hindamissüsteemid jaotavad need kulud –
tööjõukulu, ostetud toormaterjal, tootmise üldkulu . Perioodi
tootmiskulud jagunevad raamatupidamise aastaaruandes kahe kirje
vahel: müüdud kaupade kulu kasumiaruandes ja bilanssi kantud müümata kaubavarude vahel. Finantsarvestuse printsiibid ei nõua
jaotatud üldkulude põhjuslikku seotust üksikute toodetega, seega
jaotavad paljud ettevõtted üldkulusid otsese tööjõukulu alusel, ehkki otsene tööjõukulu moodustab võib - olla vähem kui 5%
tootmise kogukuludest . Lisaks sellele võivad firmad rakendada ühtset
normi kogu tehase üldkulude jaotamisel, vaatamata tootmisprotsesside
mitmekesisusele.
Seetõttu
ei pruugi firmade üldkulude jaotussüsteem olla vastavuses
tootmisprotsessiga või üksikutele toodetele kulutatud
ressurssidega. Audiitorid ei aseta müüdud toodangu maksumust
omahinnas ega hinnangulisi kaubavarusid küsimärgi alla üksnes
sellepärast, et firma kasutab üldkulude jaotamisel lihtsustatud
koondmeetodit. Välisaruandluse tarbeks kasutatav kuluarvestussüsteem
ei anna aga juhtidele asjakohast informatsiooni tootmiskulude ja
juhtimistulemuste kohta.
Tootmisettevõtete traditsioonilised omahinna arvestussüsteemid ei
ole loodud mitte tootmiskulude täpseks mõõtmiseks, vaid bilansis
varude hindamiseks. Finantsarvestuses kasutataval omahinnal ei ole
harilikult mingit seost toote väljatöötamiseks, tootmiseks,
turustamiseks ja tarnimiseks kulutatud ressurssidega. On juhtumeid,
kus täpsema süsteemi rakendamisega selgus, et vastavalt
finantsarvestuse omahinna süsteemile head kasumit toovad tooted,
mille käiberentaabluseks saadi rohkem kui 45%, tõid tegelikult
kahjumit. Turustus– ja jaotuskulude hoolikas analüüs aga võib näidata, et tootesarjad, millelt seni arvati saavat nullkasumit,
osutusid firma üheks suurimat kasumit andvamaks tootesarjaks.
Finantsarvestuses kasutatav omahind sisaldab ainult tootmiskulusid,
kuid ei kajasta kulusid kogu väärtusahela lõikes. Mõnikord on
vaja aga otsustustes teada toote täisomahinda, ehk siis kulusid
kogu organisatsiooni väärtusahela lõikes (näiteks toote
planeerimise etapis). Toote omahind ei koosne mitte üksnes tehase
ressurssidest, kuhu kuuluvad toormaterjali ja ostetud detailide
töötlemiseks valmistooteks, vaid ka ressursikulu turustuskanali loomiseks ja müügi teostamiseks, toote teenindamiseks ja hanke tugiteenuseks. Selleks, et teada saada toote koguväärtusahela
omahinda, tuleks arvestada toote omahinda nii toote juurutamisega kui
selle lõpetamisega seotud kulud, samuti üldjuhtimiskulud, eriti
siis, kui need tootesarjade puhul erinevad. Täisomahinna arvestus
võib vaatlemata jätta üksnes kahte tüüpi kulud – tulevaste
toodetega seotud kulud, nagu baasuuringud ja arendus, ning reserv–
või kasutamata tootmisvõimsuste kulud. Juhtimise aspektist tuleks
baasuuringute ja arenduskulud lugeda investeeringuteks tuleviku
toodetesse, mitte praeguste toodete kuludeks.
Kokkuvõtteks võib öelda, et ükski üksiksüsteem ei saa
rahuldada kuluarvestussüsteemide ja omahinna arvestusele esitatavaid
mitmekesiste funktsioonide nõudeid. Ettevõtted võivad kasutada üht
meetodit, et haarata kogu oma tegevusega seotud detailset
informatsiooni, kuid selle informatsiooni töötlemine erinevatel
otstarvetel nõuab eraldi, spetsiaalselt kohandatud lähenemist.
Firmad, kes püüavad kõiki oma kuluinformatsiooni vajadusi
rahuldada üheainsa süsteemiga, avastavad, et nad ei suuda piisavalt
täita olulisi juhtimisfunktsioone. Samuti võivad süsteemid, mis
töötavad hästi ühes firmas, anda halbu tulemusi teises
keskkonnas. Iga firma peab välja töötama meetodi, mis on nende
konkreetsete toodete ja tootmisprotsessi puhul põhjendatud.
Universaalset lahendust enam pole, maailm on märksa huvitavam ja
keerukam.
Kuluinformatsiooni kasutusvõimalused organisatsiooni efektiivsuse
juhtimisel
Siht-omahinna saavutamine
(nimetatakse
ka: sihtkuluarvestus või eesmärgijärgne kuluarvestus)
Laialdaselt
aktsepteeritud reegel on, et 80% toote kuludest on seotud toote
väljakujundamise faasiga.
Kulukontroll on kõige efektiivsem
toote planeerimise ja väljakujundamise faasis. Tootmise faasis on
suurem osa tootega seotud kuludest juba tehtud ja põhitähelepanu on
kulude teatud piires hoidmisel.
Sihtkuluarvestus
on kulude juhtimise vahend, mida
planeerijad kasutavad toote ja tehnoloogilise protsessi
väljaarendamisel, et suunata parandusjõupingutusi toote
tulevaste tootmiskulude vähendamiseks.
Sihtkuluarvestus on vahend, mis arendab ja võimaldab
kommunikatsiooni
toote väljaarendamise eest vastutava ristfunktsionaalse iseloomuga meeskonna liikmete vahel.
Sihtkuluarvestus on
kliendiorientatsiooniga, see algab
klientide poolt piiritletud hinna, kvaliteedi ja funktsionaalsuse
nõuete kindlakstegemisega.
Sihtkuluarvestus
on korduva iseloomuga
ja jätkub seni kuni arendusmeeskond leiab tootevormi, mille
kavandatavad kulud on sihtkuludega sobivad.
Sihtkulude arvestuse tugevused:
Kinnistatus meeskonna keskkonda
Kasutatakse korraga koos nii toote kui tehnoloogia arendamise faasis, kui erinevad arendusvalikud võivad omada suurt mõju toote maksumusele.
Sihtkuluarvestuse
idee peegeldab reaalsust, et suurem osa toote ja tehnoloogia
arendamise valikuid ei ole mitte madalaima hinna valikud, vaid
sellise toote leidmine mille puhul organisatsioon on otsustanud, et ta tuleb toime.
Väärtuse analüüs
identifitseerides paremad tootevormid , mis vähendavad komponentide ja tootmise kulusid samal ajal kui säilitatakse funktsionaalsus,
kõrvaldades mittevajalikud funktsioonid , mis suurenevad toote maksumust ja keerukust.
Kaizeni meetodiga
väärtusprotsessi juhtimine
(omahinnaanalüüs,
kuluarvestus)
Kaizen kuluarvestus keskendub eksisteeriva
tehnoloogilise protsessi parandamisele.
Kaizen kuluarvestuse ülesanne on pidev
tootmiskulude parandamine, kõige
efektiivsema viisi leidmine tootmisprotsessi opereerimisel.
Keskendutakse küsimusele: mida olemasoleva süsteemi juhid või kasutajad saavad kulude
vähendamiseks teha.
Kaizen
kuluarvestus ja sihtkuluarvestus on sarnased selle poolest, et neid
juhivad eesmärgid või sihid. Kuid kui sihtkuluarvestust juhivad eelistused , siis kaizenkuluarvestust suunavad perioodilised juhtkonna
poolt üles seatud kasumi eesmärgid.
Elutsükli omahinna (full costs) analüüs,
keskkonna kulude analüüs
Elutsükli
kuluarvestus on kulude hindamise protsess terve toote eluea jooksul.
See on eriti tähtis keskkonnas, kus on suured planeerimis- ja
arendamiskulud või on suured tootest loobumise kulud.
Elutsükli
kuluarvestuse eesmärgid:
Aitab vaadelda tootega assotsieeruvat kogukulu, et kindlaks teha kas aktiivse tootmise faasi käigus saadud kasum katab kulusid arendamise- ja sellest vabanemise faasis
Teeb kindlaks keskkonnast tulenevad kulud ja kannustab tegutsemist nende vähendamise suunas
Aitab määratleda planeerimise ja tootest vabanemise kulusid toote ja tehnoloogilise protsessi väljaarendamise faasis, et kontrollida ja juhtida kulusid selles faasis.
Kuluterminoloogia finantsaruannetes
Kapitaliseeritud
kulud ( kulutus ) (capitalised
costs, invetorable costs) -
kulude tekkimisel kirjendatakse
bilansis esialgu kui varad (näit. Varud). Need kulud osalevad
tulevikus tulude genereerimisel ning lähevad kasumiaruandesse kui muudud kauba kulu (lõplik kulu)
(kulu) pärast toodete müüki.
Tootmisettevõttes
kasutatav tootmiskulude jaotus (finantsarvestuse tarvis):1
- Tootmiskulud e. valmistuskulud ( manufacturing costs) on seotud tooteühiku valmistamisega, nad hõlmavad põhimaterjali ja põhitööliste palgakulu ning tootmise üldkulusid.
- materjali otsekulu (Direct material costs)– materjal, millest valmistatakse lõpptoodangut ja mida saab üheselt ja mugavalt seostada teatud lõpptootega
- tööliste otsene palgakulu (Direct manufacturing labor costs)– tööliste palk, kelle tööd saab raskusteta seostada teatud lõpptootega.
- Tootmise üldkulud , tootmise kaudsed kulud (manufacturing overhead costs , factory overhead costs, indirect manufacturing costs) – kulud, mis on seotud lõpptoote valmistamisega, kuid mida ei ole võimalik (pole otstarbekas ) seostada konkreetse lõpptootega.
Perioodikulud e.
mittetootmiskulud on müügi - ja administratiivtegevusega ning
finantseerimisega seotud kulud. Need kulutused kajastatakse kuludena
kasumiaruandes samas perioodil kui nad tehakse, sest pole eeldust
arvata, et need kulutused genereerivad tulu ka tulevikus.
Tellimuse põhine omahinna leidmine e. tellimuspõhine kuluarvestus
Vajalikud
mõisted: kuluobjekt, otsekulu ja kaudkulu .
Lisaks:
Kulude
kogum (cost pool) - kulude grupeerimine mingi ühiku kohta. Kulude kogum võib olla
väga lai (terve ettevõte) või ka väga kitsas (müügimehe auto)
Kulude
jaotamise alus (cost-allocation base ) – faktor, millega
tavaliselt jagatakse kogukulud, et seostada kaudkulud mingi
kuluobjektiga. See faktor võib olla rahaline (otsene tööjõukulu)
või ka mitterahaline (läbitud kilomeetrid)
Tellimuse kulud –
unikaalse
tellimuse/toote kulud kogutakse iga tellimuse (töö) kohta eraldi.
Leitakse konkreetse tellimuse omahind
Protsessi kulud –
masstoote tootmine –
perioodi tootmiskulud jagatakse perioodi jooksul toodetud valmis- ja
lõpetamata toodanguühikutele, saadakse keskmine hind ühe
tooteühiku kohta.
Enamustes ettevõtetes on kuluarvestus, mis ei ole 100% ei uks ega teine.
Tegemist on kombineeritud kuluarvestuse süsteemiga, kus kasutatakse
elemente mõlemast süsteemist.
ÜLDKULU
1. Kaudne kulu, mida ei saa otseselt
tootega seostada
2.Sisaldab nii muutuvat kui püsikulu
3.Tootmise üldkulu on suhteliselt
püsiv suurus.
Tellimuse kulude
arvestamise sammud
Määrata töö, mille kohta kuluandmeid koguda
Määrata kindlaks selle töö otsekulud
Valida kulude jaotusbaas(id)
Määrata kindlaks kaudsete kulude kogumid, mis on seotud selle tööga
Arvutada kaudsete kulude kulumäär jaotusbaasi ühiku kohta.
Näide tootmisettevõtte baasil:
Ettevõte toodab
paberitööstusele masinaid. Esitati tellimus ühele masinale, selle
töö koodiks pandi ettevõttes A1. masina eeldatavaks muugihinnaks
15 000 €.
Ettevõtte asus
arvestama masina tootmise tegelikke kulusid:
Määrata töö, mille kohta kuluandmeid koguda – A1
Määrata kindlaks selle töö otsekulud –
otsematerjal: tellitud materjalid tehase (materjali tellimusleht) laost, kus kirjas materjali hind ja millisele tööle on tellitud. (8 tukki, ühe tuki hind 14€, kokku tegelikud kulu 112€.) Kokku telliti materjali laost sellele tööle 4 606 € eest.
Otsetööjõukulud – aluseks tööaja arvestuse tabel. Töötaja T tööaja tabelis: tootele A1 kulutatud aega 25 tundi, tootele B1 12 tundi, ettevalmistusaeg 3 tundi, kokku 40 tundi. Töötasu 18€ tunnis. Töötaja T poolt kulutatud aja maksumus on 25x18 = 450€. Kui lisada veel ka teised töötajad, siis on otsetööaja maksumus kokku 1579 €.
Määrata kaudkulude jaotusbaasid (kulukäiturid) – selles ettevõttes ainult uks kulukäitur – tootmistööliste otsene tööaeg (tunnid), tegelikud tunnid sellel aastal 27 000.
Määrata kindlaks kaudsete kulude kogumid, mis on seotud selle tööga – selles ettevõttes kõik tootmise üldkulud on üheks kulukogumiks. Sellel perioodil olid tegelikud tootmise üldkulud kokku 1 215 000 €.
Arvutada kaudsete kulude kulumäär jaotusbaasi ühiku kohta. = 1215000/ 27 000= 45 € ühe tunni kohta.
Arvutada kaudsete tootmiskulude summa toote kohta. Selle töö otsese tööaja kulu on 88 tundi, seega tootmise üldkulud: 3960 €
Kokku kogukulud tootele A1:
Otsene
materjal: 4606
Otsene tööjõud : 1579
Kokku
otsekulud: 6185
Tootmise
üldkulud: 3960
Masina
maksumus kokku : 10145€
Normal costing
– tavaline / normaalne kuluarvutlus (hinnaarvestus)
Kui kasutada mitte
tegelikke üldkulusid, vaid eelarvestatud üldkulusid: seega
kuluarvutluses kasutatakse eelarvestatud üldkulude ja eelarvestatud
kulujaotuse mahu alusel leitud üldkulumäära, mis korrutatakse
tegeliku kulujaotuse mahuga (näit. tegelike töötundidega)
Eelarvestatud kaudsete kulumäärade
arvutamise sammud.
Teha kindlaks kulud, mis kuuluvad kaudsete kulude koosseisu.
Määrata eelarveperioodi kulude maht.
Valida kaudkulu jaotusalus
Määrata eelarveperioodi jaotusaluse kogus.
Arvutada eelarvestatud kaudkulumäär
sama tegeliku kuluarvutluse puhul
sama mis tegeliku kuluarvutluse puhul
Määrata kaudkulude jaotusbaasid (kulukäiturid) – selles ettevõttes ainult uks kulukäitur – tootmistööliste otsene tööaeg (tunnid) eelarvestatud tunnid sellel aastal 28 000.
Määrata kindlaks kaudsete kulude kogumid, mis on seotud selle tööga – selles ettevõttes kõik tootmise üldkulud on üheks kulukogumiks. Selle perioodi eelarvestatud tootmise üldkulud kokku 1 120 000 €.
Arvutada kaudsete kulude kulumäär jaotusbaasi ühiku kohta. = 1 120 000/ 28 000= 40 € ühe tunni kohta.
Arvutada kaudsete tootmiskulude summa toote kohta. Selle töö otsese tööaja kulu on 88 tundi, seega tootmise üldkulud 40x 88= 3 520 €
Kokku kogukulud tootele A1:
Otsene materjal: 4606
Otsene tööjõud: 1579
Kokku otsekulud: 6185
Tootmise üldkulud: 3 520
Masina maksumus kokku : 9 705€
NB! Tegeliku ja
noramaal-omahinna vahe selle toote puhul: 10 145 – 9 705 =
440 €
Eelarvestatud
kulumäärade (normal costing) kasutamise põhjused
Tegelikud kulud selguvad sageli peale tööde lõppu,
Tellimus ei pruugi valmis saada aruandeperioodi lõpul
Tegelikud kulud mõjutatud lühiperioodi kulukõikumistest .
Kui kasutatakse eelarvestatud kulumäära – ühe töö kulusid ei mõjuta tellimuste vähesus või rohkus perioodil
Millise perioodi
kohta määrata kulumäär?
Perioodi pikkus vähemalt 6 kuud või
aasta, sest lühema aja puhul:
Sesoonsed mõjud
Kuud erineva pikkusega (28 –31 p)
Toodangu maht võib olla sesoonselt kõikuv, kuid püsikulud on samad
Liiga lühike aeg tegevusele hinnangu andmiseks
Selles ettevõttes: eelarvestatud
tootmise üldkulud on kokku 1 120 000€ ja eelarvestatud
töötunnid kokku 28 000 tundi, seega eelarvestatud üldkulumäär
oleks: 40€ tunni kohta.
Sellisel juhul oleks masina arvutatud
tootmismaksumus: 6185 (otsekulud) + 3520 (üldkulud) = 9705€
Arvutatud ja tegelike üldkulude vahe kajastamisvõimalused.
Erinevuste põhjused:
(erinevus 135 000€). Arvestatud üldkulu aastas: 40x 27 000
1 080 000€. 1 215 000 – 1 080 000 = 135 000.
kulude mahu erinevus: tegelikud üldkulud olid 1 215 000€, eelarvestatud 1 120 000€
jaotusbaasi erinevus: tegelikud otsetöötunnid olid 27 000, eelarvestatud 28 000.
Kajastamisvõimalused:
kuluarvutluste parandamine tegeliku üldkulumääraga:
arvutatakse tegelik üldkulumäär aasta lõpus
kõikide toode üldkulu arvutatakse õige määraga
suletakse kontod
tulemus: kõikidel kontodel on täpsed
omahinnad ja laosaldod ning kasumiaruanne on täpne.
Kuna antud näites tegelikud üldkulud
erinevad arvutlustes kasutatud üldkuludest 135 000 € ehk
12,5%, siis võib kõikide toodete omahinda suurendada, suurendades
üldkulusid 12,5 võrra.
Toote A1 puhul: 3520x1,125 = 3960,
mis ongi tegelik üldkulu maht sellele tootele.
Selle meetodi puhul on tulemuseks
täpne arvestus ning samas on tagatud ka perioodi keskel
informatsiooni ligikaudne olemasolu.
Üldkulu ülekulu/alakulu jagamine proportsionaalselt lopetamata toodangu, valmistoodangu ja müüdu kaupade kulu kontode vahel.
konto
saldo aasta lõpus enne parandusi
Üldkulude sisaldus igas saldos
osatähtsus üldkuludest %
Ülekulu jagamine
Konto saldo peale parandusi
Lõpetamata toodang
50 000,00
16 200,00
1,5
2025
52 025
valmistoodang
75 000,00
31 320,00
2,9
3915
78 915
Müüdud kauba kulud
2 375 000,00
1 032 480,00
95,6
129060
2 504 060
Kokku
2 500 000,00
1 080 000,00
100
135000
2 635 000
Samale tulemusele oleks ka jõudnud,
kui suurendada üldkulusid igal kontol 12,5 võrra.
Proportsionaalsel jagamisel võib
kasutada ka aastalõpu saldode proportsiooni
konto
saldo aasta lõpus enne parandusi
saldode osatähtsus %
ülekulu jagamine
konto lõppsaldo
Lõpetamata toodang
50 000,00
2
2 700
52 700
valmistoodang
75 000,00
3
4 050
79 050
Müüdud kauba kulud
2 375 000,00
95
128 250
2 503 250
Kokku
2 500 000,00
100
135 000
2 635 000
üldkulu üle/alakulu mahakirjutamine müüdud kauba kulu kontole.
Antud juhul uus saldo oleks: 2 375
000 + 135 000 = 2510 000€.
Kuluarvestuse täpsemaks viimise võimalused
- Vii võimalikult rohkem kaudkulusid otsekuludeks
- Kasuta rohkem erinevaid kulukogumeid, kus kulude suurus sõltub sarnasest käiturist
- Kasuta erinevaid kulukäitureid kaudkulude jagamisel, mis paremini iseloomustavad kulude tekkimist.
Kulude jaotamine
Kulude jagamise eesmärgid
Kaudsed kulud võivad sageli
moodustada olulise osa kogukuludest, mis jaotatakse kuluobjektidele
nagu näiteks toodetele, klientidele jne. Võime eristada nelja
peamist kulude jaotamise eesmärki:
- Info tagamine majandusotsusteks
- Juhtide ja töötajate motiveerimine
- Kulude ühtlustamiseks ja tagasimaksete arvutamiseks
- Kasumi ja varade kalkuleerimiseks välise aruandluse tarbeks.
”Erinevad kulud vastavalt
erinevatele eesmärkidele”.
Erineva keerukusastmega
kuluarvestussüsteem nõuab erinevat ressursimahtu ja erinevat
ettevalmistust nii arvestusspetsialistidelt kui ka informatsiooni
kasutavatelt juhtidelt.
Tuleb otsustada,
millise keerukustasemega kuluarvestussüsteem on sobiv antud
organisatsioonile, et täiendavalt saadav informatsioon oleks rohkem
väärt kui lisaressurss, mida vajatakse täiustatud
kuluarvestussüsteemi juurutamiseks ja käigushoidmiseks.
Mida rohkem erinevaid
kulukogumeid, mida rohkem erinevaid jaotusaluseid jne seda keerukam
ja ressursimahukam on kuluarvestussüsteem, kuid seda täpsemat ja
objektiivsemat infot on võimalik süsteemist saada.
Teine aspekt on
kasutajate hulk ja informatsiooni saamise kiirus. Mida rohkem
kasutajaid liidetakse kuluarvestussüsteemi ja mida madalamale tasandile viiakse kuluarvestussüsteemist info kättesaadavus, seda
detailsemaid ning ajakohasemaid andmeid nõutakse. Sageli tähendab
ka kuluarvestussüsteemi madalamatel tasanditel kättesaadavaks
tegemine lisaks veel ka aruannete kujundamist (visualiseerimist), et
aruannetes olev info oleks arusaadav kõikidele kasutajatele ning ka
kasutajate täiendavat instrueerimist ja koolitust. Detailne ja
objektiivne ning reaalajas kuluarvestus on infotehnoloogiat kasutades
võimalik, kuid iga täiendav ”mugavus” ja kasutusvõimalus lisab
jällegi süsteemile hinda nii tarkvara- riistvara tõttu kui ka seda
süsteemi haldava personalile esitatavate kõrgemate nõuete tõttu.
Seega kuluarvestuse
süsteemi loomisel ja täiendamisel peab hoolega kaaluma süsteemi
maksumuse ja sealt saadava info väärtuse vahekorda . Eeldatavasti
peaks süsteemist saadav info väärtus olema suurem kui süsteemile
tehtavad kulutused.
Kaudkulude kulukogumid ja kulude jaotamine
Toodete kaudkulud
võivad koosneda ettevõtte erinevate tasemete kuludest. Toodetele jagatavad kaudkulud võivad sisaldada näiteks ettevõtte
üldjuhtimise kulusid (peakontori kulud) ja tehase (osakonna)
kaudkulud.
Kaudkulude jagamisel
toodetele võib tekkida mitmeid probleeme:
- Millised ettevõttes tekkivad kulud jagada toodetele ja milliseid mitte? Kas jagada kõik ettevõtte peakontori kulud toodetele või jätta mõni välja. Näiteks jätta välja PR kulud, sest nende kulude suuruse üle ei saa otsustada tootmisosakondade juhatajad, samuti ei sõltu nende kulude suurus tootmisosakondade tööst.
- Kui palju kulukogumeid (cost pool) peaks kasutama kui soovitakse jagada üldjuhtimise kulusid toodetele (tootmisosakondadele)? Kulukogum on grupp kulusid (grupeeritud kulud). Üks äärmus on kasutada ainult ühte kulukogumit, st kõik organisatsiooni üldjuhtimisega seonduvad kulud kogutakse kokku ühte kulukogumisse (ühele kontole). Teine äärmus on kasutada väga palju erinevaid kulukogumeid. Selle otsuse tegemisel on oluline silmas pidada homogeensuse printsiipi , st ühte kulude kogumisse kuuluvad need kulud, mille põhjus-tagajärg seos kulude jaotusaluse ja kulude vahel on ühesugune või sarnane.
- Millist jaotusalust kasutada iga kulukogumi puhul? Mõned näited kulukogumite ja võimalike jaotusaluste kohta:
Kulukogum
Võimalikud jaotusalused
Tippjuhtkonna töötasud
Müük, kasutatavad varad, tegevuskasum
finantsosakond
Müük, kasutatavad varad, eeldatav kasutusaeg
Juriidiline osakond
Eeldatav kasutusaeg, müük, kasutatavate varade hulk
Turustusosakond
Müük, müügimeeste arv
Personali osakond
Töötajate arv, töötasu summa, uute töötajate arv
- Millist jaotusalust kasutada omakorda tootmisosakonnas jagades kaudsete kulude jagamisel seal toodetavatele toodetele? Näiteks kas toodetud tükkide arvule, otsetööjõukulu kroonile (eurole), töötunnile, masintunnile.
Kulukogumite määratlemine
Kulukogumite
määratlemisel on
oluline silmas pidada homogeensuse
printsiipi, st ühte kulude kogumisse
kuuluvad need kulud, mille põhjus-tagajärg seos kulude jaotusaluse
ja kulude vahel on ühesugune või sarnane.
Homogeensuse
printsiibi jälgimine on oluline, sest sellisel juhul saame
korrektsema (objektiivsema) toote või teenuse omahinna. Samas saame
sama tulemuse kui kasutaksime palju erinevaid kulukogumeid, mille
jaotusalus on sama. Seega, kasutades homogeenseid suuremaid
kulukogumeid, ühest küljest muudame arvestuse odavamaks, teisest
küljest aga omahinna arvestuse korrektsus ei kannata. Homogeensus on
loomulikult suhteline, sest kulud ei sõltu tavaliselt mitte ühest
faktorist, vaid paljudest. Seega on oluline leida faktor, mis kõige
paremini on seotud vastavate kulude tekkimise ja muutumisega. Näiteks
kui töötajate arv mõjutab nii personaliosakonna kulude suurust kui
ka palgaarvestuse grupi kulude suurust, võib personaliosakonna ja
palgaarvestuse grupi kulud liita kokku ühte kulukogumisse enne kui
jaotame nende osakondade kulud tootmisosakonnale ja sealt edasi juba
toodetele. Sellisel juhul kombineeritud kulukogumi jaotusmäär on
sama mis kahe erineva kulukogumi jaotusmäär ning arvutusviga seoses
eelneva kulude ühendamisega ei teki.
Mõnikord võib
ette tulla olukord, kus mingid tingimused muutuvad, mis toovad kaasa
omakorda vajaduse kasutuses oleva ühise kulukogumi erinevateks
osadeks eraldamise. Näiteks võib osutuda vajalikuks jagada kulud
osakonna juhatajate ja tööliste vaatepunktist lähtuvalt. Samuti
võib ilmneda, et erinevad tooted kasutavad erinevaid kulusid erineval määral, mis tingib omakorda kulujaotusaluste ja
kulukogumite ümbervaatamist. Samuti võib kulukogumite ja
jaotusaluste muutumist nõuda uute toodete või teenuste lisandumine.
Tavaliselt kaasneb ka uue infotehnoloogia ja arvestusprogrammi või
kommuniaktsiooni võimaluste muutumisega kuluarvestuses kulukogumite
ning jaotusaluste ülevaatamine ja muutused selles.
Kulude jaotamine ühelt osakonnalt teisele.
Paljudel juhtudel
võivad ühe osakonna kulud sisaldada teisest osakonnast jagatud
kulusid.. Seda juhul, kui vaadeldav osakond kasutab toodete, teenuste
tootmisel mõne teise osakonna ressurssi, teenuseid. Seoses sellega
võib tekkida kolm probleemi:
- Kas kasutada üksikut kulude jaotusmäära või kahest määra
- Kas kasutada eelarvestatud või tegelikku kulumäära
- Kas kasutada eelarvestatud koguseid või tegelikke koguseid
Üksikmäära või kahese määra kasutamine
Üksiku kulumäära
kasutamine kulude jagamise puhul tähendab seda, et kulukogumi kõik
kulud jagatakse kuluobjektile (näit. osakondadele või toodetele)
kasutades ühte ja sama määra ühiku kohta. Sellisel juhul ei tehta vahet erinevate kulude vahel selles kulukogumis nende erinevusest
lähtudes (püsikulud ja muutuvkulud).
Kahese
jaotusmäära kasutamise puhul jaotatakse esiteks ühte kulukogumisse
kuuluvad kulud kahte erinevasse alamkogumisse (tavaliselt muutuvkulu ja püsikulu alamkogumid) ning seejärel jaotatakse alamkogumite
kulud, kasutades erinevat jaotusalust.
Oletame , et
ettevõttes on IT osakond, kelle teenuseid kasutavad kaks
tootmisosakonda A ja B. Rohkem IT osakonna teenuste kasutajaid selles
ettevõttes ei ole.
Järgneva aasta kohta
on eelarves järgmine informatsioon:
IT osakonna püsikulud 300 000€ aastas
IT osakonna
koguvõimsus 1 500 tundi
Osakondade eeldatav
IT osakonna teenuste kasutamine
A 800 tundi
B 400 tundi
-----------
Kokku eeldatav
teenuste kasutus 1 200 tundi
Eelarve alusel IT
osakonna muutuvad kulud ühe teenuse osutamise tunni kohta on 200€.
Kasutades üksikmäära
meetodit, IT kulud ( eeldusel , et kasutatakse eelarvestatud
kasutusmahtu ja eelarvestatud määra) jagatakse järgmiselt:
Kulukogumi kogukulud:
300 000€ +
(1200 eelarvestatud tunnid X 200€) 540 000€ aastas
Eelarvestatud
kasutusmaht 1 200 tundi
Eelarvestatud
määr tunni kohta:
540 000€ /
1200 tunniga 450€ kasutatava tunni kohta
jaotusmäär
osakonnale A 450€ kasutatava tunni kohta
jaotusmäär
osakonnale B 450€ kasutatava tunni kohta
Selliselt arvutatud määr sisaldab olulise osa nii muutuvat kulu (200€) kui
ka püsivat kulu (250€). Selline hulk püsivat kulu kantakse
osakonna ühele kasutatavake tunnile olenemata, kas teenust
kasutatakse tegelikult nii nagu eelarves planeeriti, st 1200 tundi
või hoopis näiteks 600 tundi.
Kasutades sel
viisil arvestatud kulumäära muudetakse IT osakonna püsikulud
tootmisosakondades muutuvateks kuludeks, mis võib omakorda kaasa
tuua olukorra, kus tootmisosakonnal on kasulikum IT teenus sisse osta
mõnelt väliselt pakkujalt. Oletame, et on väline pakkuja , kelle
hind jääb alla 450 € kuid on rohkem kui 200 €. Sellisel juhul tootmisosakond vähendab oma kulusid kui ostab teenuse odavama
hinnaga sisse, kuid ettevõtte kulud tervikuna suurenevad.
Näiteks
tootmisosakond ostab teenuse sisse hinnaga 360€ tund tingimusel kus
IT osakonnas on vaba võimsust. Lühiajalises perspektiivis tekitab
see ettevõttele tervikuna juurde 160€ lisakulu tunni kohta, sest
lisaks 200 € muutuvkulule makstakse välisele pakkujale juurde 160€
samal ajal kui oleks sama teenust võimalik tellida ka ettevõtte
seest.
Kasutades
kahest määra, tuleb valida jaotusmäär iga alamkogumi kohta.
Eeldame et kasutatakse eelarvestatud määrasid. Kulude jaotuse alusena kasutatakse püsivate kulude puhul eelarvestatud tunnimahtu
ja muutuvkulude jagamisel tegelikku tunnimahtu. Eelarvestatud kogu
kasutusmaht on 1 200 tundi, mis koosneb 800 tundi osakonnas A
ja 400 tundi osakonnas B.
Kulude jaotamine
osakonnale A põhineks järgmistel arvutustel:
Püsivad kulud
(800/1200) x
300 000€ 200 000 € aastas
Muutuvad kulud 200€ kasutatud tund
Kulude jaotamine
osakonnale B põhineks järgmistel arvutustel:
Püsivad kulud
(400/1200) x
300 000€ 100 000 € aastas
Muutuvad kulud 200€ kasutatud tund
Eeldame nüüd,
ete tegelikult kasutas jooksval aastal IT osakonna teenuseid osakond
A 900 tundi ja osakond B ainult 200 tundi. Sellisel juhul jaguneksid
kulud järgmiselt:
Kasutades üksikut
määra:
A 900 x 450€ =
405 000€
B 300 x 450€ =
135 000€
Kasutades kahest
määra:
A 200 000€ +
(900 x 200€) = 380 000€
B 100 000€ +
(300 x 200€) = 160 000€
Kahese määra
kasutamise peamine eelis on selles, et antakse juhtidele infot
püsivate ning muutuvate kulude käitumise kohta ning ühtlasi hoiab
selline jaotusviis ka ära otsused, mis on osakonna seisukohast
sobivad, kuid ettevõtte kui terviku seisukohast ebasobivad. Antud
juhul näiteks oleks kolmandalt osapoolelt teenuse ostmine kasulik,
kui selle teenuse hind oleks alla 200 € tunni kohta.
Ühese määra eeliseks on selle arvutustehniline lihtsus.
Eelarvestatud või tegelik määr
Otsustus kas
kasutatakse eelarvestatud või tegelikku määra mõjutab määramatuse
hulka . Kui aasta alguses määratakse kulumäärad, siis osakondade
juhid saavad nendega arvestada näiteks otsustustes kas kasutada
ettevõttesisest või väljastpoolt sisseostetavat teenust. Samuti
võtab eelarvestatud toetava osakonna kulumäära kasutamine riski
tootmisosakonnalt juhul kui toetavas osakonnas peaks midagi halvasti
minema (suuremad kulud). Lisakulud jäävad sellisel juhul toetavasse osakonda . Samas toetava osakonna juht ei ole väga huvitatud
sellisest vastutusest.
Kui toimuvad
ettenägematud suured muutused toetavate osakondade kuludes, siis
sageli lepitakse kokku toetavate ja tootmisosakondade vahel
lisakulude jagamise suhtes. Seega, otsus, kas kasutada tegelikke,
eelarvestatud või segameetodit, võib mõjutada erinevate
osakondade tulemusnäitajate kujunemist.
Eelarvestatud või tegelikud kasutusmahud
Juhtide
käitumist võib mõjutada samuti see, kas kasutatakse tegelikke või
eelarvestatud tegevusmahtusid püsikulude jagamisel.
Eeldame, et
kõnealuses ettevõttes on IT osakonnal 300 000€ püsikulusid
nii eelarvestatud kui ka tegelik kulu. Eeldame ka, et tegelik
teenuste kasutamise maht on sama eelarvestatud teenuste mahuga, ehk
siis 1200 tundi. Eelnevast teame, et eelarvestatud maht osakonnale A
oli 800 tundi, ning osakonnale B oli eelarvestatud maht 400 tundi.
Vaatame, mis juhtub,
kui kasutatakse püsikulude jaotamisel tegelikke tegevusmahtusid ning
tegelik tegevusmaht erineb planeeritust. Antud näites osakonna A
eelarvestatud ja tegelik tegevusmaht on sama, kuid osakonna B puhul
analüüsime olukorda kolme erineva juhtumi baasil. Juhul kui tegelik
tegevusmaht on võrdne eelarvestatuga, kui see on suurem ja kui see
on väiksem.
Tegelik kasutus
Eelarvestatud kasutus jaotusalusena
Tegelik kasutus jaotusalusena
A
B
A
B
A
B
800 tundi
400 tundi
200 000€
100 000€
200 000€
100 000€
800 tundi
700 tundi
200 000€
100 000€
160 000€
140 000€
800 tundi
200 tundi
200 000€
100 000€
240 000€
60 000€
Nagu näeme, kuigi
osakonna A tegevusmaht on võrdne eelarvestatud tegevusmahuga, temale
jaotatud IT osakonna püsikulude summa muutub vastavalt sellele, kui
palju kasutab teine osakond IT osakonna teenuseid.
Kasutades tegelikke
tegevusmahtusid, jaotatakse kõik püsikulud osakondadele laiali,
olenemata kas kasutatakse ära rohkem või vähem planeeritust IT
osakonna tootmisvõimsusi. Tootmisosakondade juhatajad saavad alles
aasta lõpus oma osakonna kulude suuruse, sest siis selgub, palju
kasutati kokku IT osakonna teenuseid ning kui suures ulatuses
kasutasid teised osakonnad IT osakonna teenuseid.
Toetavate osakondade kulude jaotamine
Paljudes ettevõtetes
võib eristada kahte tüüpi osakondi : tootmisosakonnad
(põhiosakonnad) ja toetavad osakonnad. Põhiosakondade ülesanne on
toota tooteid või osutada teenuseid, seal toimuvad tegevused, mille
tagajärjel lisandub väärtus klientidele müüdavale tootele või
teenusele. Toetavate (teenindavate) osakondade tegevus ei ole
otseselt seotud kliendile müüdava toote või teenusega, kuid on
vajalik ettevõtte eksisteerimiseks ja arenguks. Teenindavad
osakonnad tavaliselt teenindavad nii põhiosakondi kui ka
teenindavaid osakondi. Teenindavateks osakondadeks võivad näiteks
olla Juriidiline osakond, personaliosakond , finantsosakond jne.
Toetavate osakondade
kulude jaotamine võib tekitada probleeme juhul kui nad teenindavad
lisaks põhiosakondadele ka teisi teenindavaid osakondi. Näiteks
juriidiline osakond teenindab nii personaliosakonda , samas
personaliosakond teenindab ka juriidilist osakonda.
Et saada täisomahinda
ettevõtte toodetele (teenustele), on vaja ka teenindavate osakondade
kulud nendele jaotada. Siin tekivad aga mitmed probleemid, sest
ettevõtted erinevad mitmetes aspektides , nagu näiteks:
Organisatsioonid erinevad osakondade paiknemises juhtimistasanditel, näiteks mõned
toetavad osakonnad paiknevad ühes organisatsioonis tippjuhtimise
tasandil (korporatsiooni tasandil), näit. R&D, teises aga divisjoni tasandil.
Organisatsioonid
erinevad ka selle poolest, kuidas defineeritakse põhiosakondi ja
toetavaid osakondi. Seetõttu peab igal konkreetsel juhul selgitama,
millise osakonnaga on antud ettevõttes tegemist.
Organisatsioonid
erinevad ka toetuskulude jaotuse osatähtsuse poolest. Mõned
ettevõtted jaotavad kõik toetavate osakondade kulud
põhiosakondadele kasutades mõnda jaotusmeetodit, teised jaotavad
ainult osad kulud ning otsekulude puhul ei kasuta mitte kulude
jaotamist vaid kulude otsest seostamist põhiosakondadega. Toetavate
osakondade kulude jaotamisel võib kasutada nii otse, astmeliselt
alanevat kui ka vastastikust kulude jaotamise meetodit .
Oletame, et
ettevõttes on kaks toetavat osakonda, seadmete hooldusosakond ja IT
osakond (teenindab tootmisseadmeid) ning kaks põhiosakonda,
valmistusosakond ja koosteosakond. Kulud kogutakse iga osakonna
põhiselt planeerimise ning juhtimise ja kontrolli otstarbel .
Selleks, et arvestada toodete omahinda (varude arvestuseks ), peab ka
toetavate osakondade kulud jagama toodetele.
Toetavad osakonnad
Põhiosakonnad
Kokku
Hooldusosakond
IT
Valmistusosakond
Koosteosakond
Eelarvestatud üldkulud
600 000€
116 000€
400 000€
200 000€
1 316 000€
Hooldusosakonna töömaht osakondades
Eelarvestatud töötunnid
1 600
2 400
4 000
8 000
protsentuaalselt
20%
30%
50%
100%
IT osakonna töömaht osakondades
Eelarvestatud arvutikasutuse aeg
200
1 600
200
2 000
protsentuaalselt
10%
80%
10%
100%
Otsemeetod
Otsemeetod on kõige
sagedamini kasutust leidev toetavate osakondade kulude jagamise
meetod ettevõtetes. Selle meetodi kohasel jagatakse kõikide
toetavate osakondade kulud otse põhiosakondadele ignoreerides
toetavate osakondade vahelisi suhteid
Joonis
1 . Toetavate osakondade kulude jagamine otsemeetodil
Toetavad osakonnad
Põhiosakonnad
Kokku
Hooldusosakond
IT
Valmistusosakond
Koosteosakond
Eelarvestatud üldkulud
600 000€
116 000€
400 000€
200 000€
1 316 000€
Hooldusosakonna töömaht osakondades
Jaotatud hooldusosakonna kulud
225 000
375 000
600 000
protsentuaalselt
37,5%
62,5%
100%
IT osakonna töömaht osakondades
Jaotatud IT osakonna kulud
103 111€
12 889€
116 000€
protsentuaalselt
88,9%
11,1%
100%
10%
80%
10%
100%
Otsemeetodi peamine eelis on selle
lihtsus. Siin ei võeta arvesse, et toetavad osakonnad teenindavad ka
üksteist ning kasutavad seega ka üksteise ressursse.
Astmeliselt alanev meetod
Astmeliselt alanev meetod võtab
osaliselt
arvesse seda, et toetavad osakonnad teenindavad ka üksteist. Meetodi
puhul on oluliseks moodustada toetavate osakondade järjestus.
Järjekorras esimese toetava osakonna kulud jagatakse nii teistele
toetavatele osakondadele kui ka põhiosakondadele. Teisena nimekirjas
oleva toetava osakonna kulud jagatakse nimekirjas järgnevatele
toetavatele osakondadele ja põhiosakondadele, ei jagata enam
esimesele toetavale osakonnale jne. Selliselt toimub toetavate
osakondade kulude jaotamine kuni viimase toetava osakonna kulud on
jaotatud. Viimase toetava osakonna kulud jagatakse seega ainult
põhiosakondadele.
Kuidas kindlaks määrata
teenindavate osakondade järjestus? Siin võimalik näiteks järgnevad
meetodid:
osakond, mis pakub kõige suurema protsendi oma teenustest teistele teenindavatele osakondadele on esimene jne. Eelnevalt toodud näites oleks Hooldusosakond esimene ( teenuste maht teisele toetavale osakonnale 20%) ja IT osakond teine, sest teenindusmaht toetavatele osakondadele 10% (tabel 3.5).
Rahalise mahu järgi, esimene on osakond, mis pakub teistele toetavatele osakondadele rahalises mahus kõige rohkem teenuseid. Eelneva näite alusel: Hooldusosakond oleks esimene (600 000€ x 0,2= 120 000€ ja IT teine (116 000€ x 0,1 = 11 600€)
Toetavad osakonnad
Põhiosakonnad
Kokku
Hooldusosakond
IT
Valmistusosakond
Koosteosakond
Eelarvestatud üldkulud
600 000€
116 000€
400 000€
200 000€
1 316 000€
1. Hooldusosakonna kulude jaotamine
(600 000€)
120 000€
180 000€
300 000€
600 000
Kokku kulud
0
236 000€
580 000€
500 000€
1 316 000€
2. IT osakonna kulude jaotamine
(236 000€)
209 778€
26 222€
236 000€
Kokku kulu
0
0
789778€
526 222€
1 316 000€
88,9%
11,1%
100%
Kulude liigitamisest lähtuvad praktilised rakendused
Kulude,
tegevusmahu ja kasumi vaheliste seoste analüüs.
Nn tasakaalupunkti leidmine lähtub
kulude jagamisest muutuv ja püsikuludeks.
Näide:
ühiku
müügihind 10.-
ühiku
muutuvkulud 6.-
püsikulud
kokku 100.-
Jääktulu = Müük - muutuvkulud
Jääktulu ühiku kohta = Ühiku müügihind - ühiku muutuvkulud
4 = 10 - 6
Kogu jääktulu = jääktulu ühiku kohta x müüdud ühikute arv
4 = 4 x 1
Jääktulu - püsikulud = kasum
Jääktulu - püsikulud = 0 TASUVUSPUNKT
Tasuvuspunkt on toodete müügimaht , mille puhul jääktulu =
püsikulud
Peale tasuvuspunkti iga täiendava ühiku müük suurendab
puhaskasumit ühiku kohta tuleva jääktulu võrra.
Kogukasumi
suhtarv e. müügikatte tase e.
jääktulu ja mahu suhe
jääktulu x 100% 4 x 100%
=------------------------------- = ---------------- = 40 %
käive 10
näitab,
kuidas jääktulu muutub müügi muutumisel e. kui
suure osa müügist moodustab jääktulu
Müügi muutus x JT% = jääktulu muutus
püsikulud 100
Tasuvuspunkt ühikutes =----------------------- =
--------------- = 25
ühiku jääktulu 4
püsikulu x 100 100 x 100
Tasuvuspunkt rahas = --------------------------- =
----------------- = 250.-
JT% 40
Olenevalt firma tegevusalast, on JT% erineva suurusega.
Firmades, kus JT% madal, on muutuvkulude osatähtsus suur, stabiilsem
puhastulu , kuid müügi järsk suurenemine ei too kaasa järsku
kasumi kasvu.
Soovitud
kasumile vastava müügimahu leidmine.
Lähtume valemist :
Müük = Muutuvkulud + Püsikulud + Kasum
10 x = 6 x + 100 + 100
Püsikulud + Soovitav kasum 100 + 100
Soovitava kasumi = ---------------------------------------- = ----------------- =
50
müügimaht ühiku jääktulu 4
Soovitav
kasum peale makse. ( 200.-)
kasum
200
Maksudejärgsele
kasumile Püsikulud + 1-maksumäär 100 + 0.74
vastav müügi
maht =
----------------------------------- = ------------ = 92,6 ühiku jääktulu 4
Käibe turvavaru
Kui palju võib muutuda käive enne, kui firma jõuab kahjumisse.
Eelarve järgi (tegeliku) müügi ja tasuvuspunkti müügi summa
vahe.
Kogumüük - Müük tasuvuspunktis = Turvavaru
Kogumüük - Müük
tasuvuspunktis
--------------------------------------------- x 100 % = Turvavaru %-des
Kogumüük
930 - 250
-------------- x 100 = 73,1 %
930
s.t. 73 % võib müük kahaneda, sel juhul kasum 0.
Analoogselt võib arvutada koguse turvavaru.
Kulude analüüs otsustamisel.
Olulised ja mitteolulised kulud.
Otsuste langetamisel on ebaolulised
kõik kulud, mis pole välditavad, ja kulud, mis on ühesugused
alternatiivset variantide puhul.
Näide: Ettevõttel on valida, kas
toota detail ise või osta sisse. Kulud tootmisel tootele
Otsetööjõud 100.-
Otsematerjal 300.-
Muutuvad üldkulud 50.-
Püsivad üldkulud 200.-
Kokku 650.-
Äripartner pakub müüa 100 detaili
hinnaga 500.-, mis on võrdne kolme kuu vajadusega , sest ettevõtte
aastane vajadus on 400 detaili.
a) Eeldus - püsikulud tuleb katta ,
kas toimub tootmine või mitte, teiseks, et ettevõttel on
töötajatega leping, milles ette
nähtud vallandamisel kolme kuu töötasu maksmine
Toota 100 toodet Osta 100 toodet
Otsetööjõud 10 000 10 000
Otsematerjal 30 000 -
Muutuvad üldkulud 5 000 -
Püsivad üldkulud 20 000 20
000
Ostuhind - 50 000
Kokku 65 000 80 000
Püsikulud ja töötasu on
mitteolulised kulud.
Otsustamisel ei lähtuta mitte varude
omahinna arvutamiseks leitud kuludest, vaid oluliste kulude
erinevusest.
b) Uus eeldus: töötajad on palgatud tükitöö alusel päeva kaupa ja töötasu ei ole vaja maksta kui
tööd ei tehta. - sellisel juhul töötasu on oluline kulu.
Materjali kulu ei ole oluline siis
,kui ettevõte on ostnud materjali minevikus ja nüüd leiab , et
see materjal on üle ning sellel ei ole alternatiivset
kasutusvõimalust ning seda ei ole võimalik müüa.
See, kas kulu on oluline või mitte ,
sõltub konkreetsest situatsioonist ning see on muutuv.
Otsustus pikaajalises perspektiivis.
Pikaajalises perspektiivis on
võimalik vältida püsikulusid ja otseseid tööjõukulusid.
Eeldame, et sõlmitakse viie aastane
leping tarnijaga : aastas tarnitakse 400 detaili hinnaga 500.-/tk.
Pikaajalises
perspektiivis on tööjõukulu ja püsikulud olulised otsuste
tegemisel. – odavam on osta sisse.
Ettevõtte eesmärk
on maksimeerida pikaajalisi netorahavoogusid.
Otsustusi
mõjutavad lisaks kvantitatiivsetele faktoritele ka kvalitatiivsed faktorid:
Tootmine oma
ettevõttes võib olla küll kallim kui sisseostmine, kuid sisseostmine tähendaks tootmise sulgemist, mis võib kaasa tuua
töötajate moraali languse ja mõjutada tulevast toodangut. Lisaks
ettevõtte hakkab sõltuma olulisel määral teisest ettevõttest,
kelle tegevust ta mõjutada ei saa ( tarnete õigeaegsus, edaspidine
hind, kvaliteet, tootearendus.)
Seadme asendamine
Ettevõte omab seadet , mis soetati
kolm aastat tagasi hinnaga 18 000.-. Seadme kasulik tööiga on 6
aastat, arvestatud kulum on 9 000.-. Kaalutakse võimalust see seade
vahetada uue seadme vastu, mis säästaks jooksvaid kasutamiskulusid. Uus seade maksaks 7 000.- ja tema kasulik tööiga
oleks kolm aastat. Jooksvad kasutamiskulud on 0.30 tooteühiku kohta
vanal seadmel ja 0.20 tooteühiku kohta uuel seadmel. Mõlema
seadme max võimsus on 20 000 ühikut aastas. Vana seadme müügihind
oleks 4 000.-.
Otse- ja kaudkulud. Osa eemaldamine
Segment on mingi ettevõtte osa,
turuosa, toode või tootegrupp jne.
Näide: Hulgimüüja on jaotanud turu
segmentideks , nende segmentide tulu ja kulude andmed:
Lõuna Keskosa Põhi kokku
Müük 900 000 1 000 000 900
000 2 800 000
Müüdud
Kauba kulu 400 000 450 000 500
000 1 350 000
Brutokasum 500 000 550 000 400
000 1 450 000
Püsivad müügikulud
Müügimeeste
Töötasud 80 000 100 000 120 000
Müügijutimine40 000 60 000 80
000
Reklaam 50 000 50 000 50 000
Müügimeeste
Kulud 50 000 60 000 80 000
Müügikulud 220 000 270 000 330
000
Halduskulud 80 000 90 000 90 000
Laokulud 32 000 36 000 36 000
Kokku kulud 332 000 396 000 456
000 1 184 000
kasu(kahjum) 168 000 154 000 (56
000) 266 000
Kaubad pakitakse ja saadetakse teele
kesklaost, mille kuludest 50% on muutuvkulud ja ülejäänud
püsikulud. Kõik müügikulud on püsikulud v.a. müügimeeste
kulud, mis sõltuvad müügitulust. Halduskulud on jaotatud
müügipiirkondadele vastavalt müügimahule.
Kas loobuda põhjaosa turust?
Otsustused limiteeriva faktori korral
Kui müüginõudlus ületab
tootmisvõimsusi, siis on vaja kindlaks teha limiteervad faktorid.
Limiteeriva faktori korral kasum on
maksimaalne juhul kui kasutatakse raskesti kättesaadavat faktorit.
Näide: Ettevõte toodab kolme
toodet:
X Y Z
Kasum toote kohta 12 10 6
Masintunnid tootele 6 2 1
Müüginõudlus 200 200 200
Vajalikud masintunnid 1
200 400 200
Masintundide maksimaalne maht on 1
200 tundi perioodis, mis ei ole piisav kogunõudluse
katmiseks. Milliseid tooteid peaks perioodi jooksul tootma ?
Näide:
Köögiviljatalu planeerib tootmist
järgmiseks hooajaks ja küsib nõu optimaalse tootemixi kohta
tulevaseks aastaks. Jooksva aasta andmed:
Kartul Kaalikas Peet Porgand
Külvipind ( aaker ) 25 20 30 25
Saak t/aaker 10 8 9 12
Tonni müügihind 100 125 150 135
Muutuvad kulud aakrile
Väetis 30 25 45 40
Seemned 15 20 30 25
Pestitsiidid 25 15 20 25
Otsetöötasu 400 450 500 570
Aasta püsikulud 54 000.-
Maa, mida kasutatakse porgandi ja peedi tootmiseks , saab kasutada ükskõik kumma jaoks, kuid mitte
kartulu ja kaalika jaoks. Vastupidi – kartuli ja kaalika maad saab
kasutada mõlema jaoks, kuid mitte porgandi ja peedi jaoks. Hea
marketingi jaoks peab tootma igal aastal vähemalt 40 tonni nii kartulit kui kaalikat ning 36 tonni nii peeti kui porgandit .
1.Tuua välja jooksva aasta kasum ja
kasum sellise tootevaliku puhul, mida te soovitate.
2. Tuua välja kasum eeldusel, et on
võimalik kasvatada ainult kõige kasulikumat toodet ja turul
konkurents puudub.
Soovitada, millise tootega tegeleda
Arvutada tasuvuspunkt .
Kuludel põhinev müügihinna määramine.
Kuludel
põhinevad kontseptsioonid.
Minimaalne
hind ( floor price ) = muutuvad otsekulud. Selline hind
annab 0 brutokasumi ja katab ainult toote asendusväärtuse.
Tasuvuspunkti
hind (break- even price BEP)
- Antud müügitasemel katab otsesed - ja püsikulud
Tasuvuspunkti hind =
otsekulu + püsikulu / müügikogus
Sihthind (target price)
- katab kõik kulud ja ka vajaliku kasumimäära eeldataval
tegevusmahul. Kasumimäär leitakse tavaliselt: aktsepteeritav tulumäär investeeritud kapitali kohta.
Sihthind =
otsekulud + püsikulud / tegevusmaht + tulumäär x investeeritud kapital / tegevusmaht
Hinnalisa hind (mark-up price)
– lisatakse standardne hinnalisa
tasuvuspunkti hinnale
Mark-up
price = BEP / (1 – kasumimäär)
Ringleva loogika risk (surmaring)
Arvutatud
ühiku kulud sõltuvad kogusest - kuludest sõltub hind – hind
mõjutab nõudlust
Kuludel põhineva
hinnamääramise eelised.
Kulude
analüüs annab vastuse järgmistele küsimustele:
Milline müügimaht või müügitulu katab kõik kulutused
Milline on sihthind või mark-up price võrreldes konkurentide hinnaga
Milline turuosa vastab tasuvuspunktile
Milline müügitõus katab lisanduvad püsikulud
Hinnalangetamisel vajalik minimaalne müügimahu kasv
Hinnatõusul maksimaalne lubatav müügikoguse kaotus
Milline hinnaelastsus on vajalik hinnatõusul
Milline on investeeringu tulumäär erinevatel hinnatasanditel
Näide:
Kibe Käsi OÜ on ettevõte, kes
rendib tööjõudu ehitusettevõtetele. Jooksva aasta eelarve alusel
on arvestatud keskmiselt 80 000 töötunni müügivõimalusega.
Tööjõu rentimise muutuvad kulud on 12€ tunni kohta ja püsikulud
aastas on 240 000€. Jaan Jalgratas, selle ettevõtte juht, tegi
ettepaneku rakendada kuludel põhinevat hinna määramist. Ettepanek
on: töötunni kulud pluss 20% kasumit.
Teha:
Arvutada tunni hind vastavalt Jaan Jalgratta poolt tehtud ettepanekule.
Mari Kisakõri, ettevõtte turundusjuht , pakub välja, et turu nõudlus nende firma teenuse järele sõltub pakutavast hinnast järgmiselt:
Hind tunni kohta Nõudlus tundides
16 € 120 000
100 000
80 000
70 000
60 000
Kibe Käsi võib pakkuda ükskõik
millist nendest tasemetest. Püsikulud oleksid samad iga taseme
puhul, st püsikulude summa ei muutuks. Lähtudes Mari Kisakõrilt
täiendavalt saadud informatsioonist, millist hinda peaks Kibe Käsi
OÜ rakendama ?
3. Kommenteerige 1. ja 2. punkti
vastuseid. Miks on need samad või erinevad?
Kulude analüüs lähtuvalt jääktulupõhisest skeemist
Nn
jääktulupõhise skeemi puhul lähtutakse kahest kulude liigitamise
aspektist. Eraldatakse muutuvad ja
püsikulud toote või teenuse suhtes
ning lisaks sellele, püütakse võimalikult palju kulusid vaadelda
otsekuludena juhtimistasandi suhtes.
Jääktulupõhise
kasumiaruande põhimõttest lähtudes on muutuvad kulud ainult kõige
madalamal tasandil, ülejäänud tasandite kulud on toote või
teenuse suhtes kõik püsikulud.
Erinevate juhtimistasandite kulude vaatlemist otsekuludena tähendab seda, et
kulude analüüsil ei jagata kõrgemal juhtimistasandil tekkivad
kulud madalamate juhtimistasandite vahel laiali, vaid jäetakse
sellele juhtimistasandile, kus nad tekkivad ning kus nad on ka
kontrollitavad ja mõjutatavad.
Näiteks:
ettevõtte tippjuhtimise kulusid ei jaotata arvutuse teel osakondade
peale ja sealt toodete/teenuste omahinda, vaid vaadeldakse
tippjuhtimise tasandil. Sellega saavutatakse kulude info läbipaistvus
ja arusaadavus. Nii on võimalik ka tekitada vastutuspõhine arvestus
kuni tippjuhtimise tasandini välja. Vastasel juhul võib juhtuda, et
näiteks tippjuhtimise kulud jaotatakse allüksuste vahel ära, mille
tagajärjel võib organisatsioonis levida mõtteviis, et ainult
allüksuste tasandil saab optimeerida kulusid (ressursi kasutust).
Samuti on
oluline eraldada muutuvad ja püsivad kulud, sest nende analüüsiks
ja mõjutamiseks on täiesti erinevad võimalused. Muutuvate kulude mõjutamine saab toimuda näiteks läbi kvaliteedi tõusu ja seeläbi
materjali efektiivsema kasutuse (praagi tootmise jaoks kulunud
materjali hulk väheneb) või siis materjali tarnijaga hinna osas
läbirääkimiste pidamisel. Püsikulusid saab aga optimeerida
tootmisvõimsuse vähendamise kaudu juhul kui ei ole ette näha
müügimahu kasvu (näit. ruumide, masinate ja tööjõu hulga
vähendamine) ja efektiivsema töötajate ja masinate ajakasutuse
(st organiseerimine ) kaudu. Püsikulude puhul maksab aeg!
Püsikulude
vähendamine võib anda küllalt suure efekti, sest tegemist on
jätkuva ja pikaajalise mõjuga. Samas nende otsuste ellu viimine võib võtta küllalt palju aega ning otsuste elluviimise hetkel
tekitada selle perioodi kasumiaruandesse lisakulusid ( näit.
koondamistasud, trahvid ruumide ja masinate ennetähtaegse
rendilepingu lõpetamisel jms). Püsikulude vähendamine on
pikaajalise efektiga, mis eeldab pikaajaliste prognooside tegemist.
St lisaks kulude kokkuhoiule tulevikus peame arvestama ka seda, et ka
käepärased (organisatsioonis olemasolevad ) tootmisvõimsused on vähenenud . Turu kasvades või turul edukuse saavutamisel tuleb leida
uuesti vajalikud ressursid tootmisvõimsuse kasvatamiseks.
Muutuvkulu
vähendamine väga väikese summa võrra ühe ühiku kohta võib anda
tuntava efekti juhul kui ühikute arv on suur. Näit: materjali hinna
odavamaks kauplemine tarnija juures 2% kui materjali kulu on aastas
100 milj krooni, annab koguefekti (lisakasum) 2 milj krooni aastas.
Allpool on
toodud jääktulupõhise kasumiaruande skeem. Siit on näha, et
teenuse omahinda lülitatakse teenuse liigi muutuvkulu ning selle
teenuse liigiga seotud otsesed
püsikulud. Jääktulu I on summa, mis
jääb järele pärast teenuse müügihinnast selle teenuse
muutuvkulude lahutamist. Jääkulu II on summa, mis jääb järele
kui lahutame maha ka otsesed püsikulud. Jääktulu III on juba
järgmisel tasandil, st piirkonnas olevate osakondade jääktulu II-d
on kokku liidetud ja maha on lahutatud piirkonna tasandil tekkivad
kulud.
Jääktulu IV on
kasum, mis on saadud peale valdkonna jääkulu III maha lahutamist
valdkonna tasandil tekkinud kulud.
Nagu skeemilt näha,
siis tulu tekib teenust või toodet tootva osakonna tasandil. St
sellel tasandil „müüakse maha“ otsest teenust osutava töötaja
tööaeg. Ülejäänud tasanditel on oluline jälgida ja optimeerida
nendel tasanditel tekkivaid kulusid.
Organisatsioon
O
Valdkond
A
B
KOKKU
Piirkond
x
y
z
Teenust pakkuv /toodet valmistav osakond
1
2
3
4
5
6
TULUD
xx
xx
xx
xx
xx
xx
+ xxx
Teenuse
muutuvkulu
- xx
- xx
- xx
- xx
- xx
-xx
- xxx
Jääktulu I
= xx
= xx
= xx
= xx
= xx
= xx
= xxx
Teenuse püsikulu
- xx
- xx
- xx
-xx
- xx
- xx
- xxx
Jääktulu II
= xx
= xx
= xx
= xx
= xx
= xx
= xxx
Piirkonna üldkulu
- x
- x
- x
- xxx
Jääktulu III
= x
= x
= x
= xxx
Valdkonna üldkulu
- x
- x
- xx
Jääktulu IV
= x
= x
= xx
Organisatsiooni üldkulud
- x
- x
Organisatsiooni kasum
= x
= x
1 Vt ka Raamatupidamise seadus ja RTJ 4
37
50 punkti
Autor soovib selle materjali allalaadimise eest saada 50 punkti.
~ 37 lehte
Lehekülgede arv dokumendis
2016-02-13
Kuupäev, millal dokument üles laeti
196 laadimist
Kokku alla laetud
0 arvamust
Teiste kasutajate poolt lisatud kommentaarid
sv12
Õppematerjali autor
annaabi.ee 
Kõik kommentaarid