Kulu- (ja juhtimis)arvestus (0)

Kulu- (ja 
juhtimis)arvestus
Pille Kaarlõp
1
Programm
• Kuluarvestuse põhimõisted
• Kuluarvestuse olemus ja põhimõisted
• Kulud kasumiaruandes
• Kuluarvestussüsteem ja selle valikut mõjutavad tegurid
• Kulude klassifitseerimine ja kodeerimine
• Kuluarvestussüsteemi loomine
• Tegevuspõhine  kuluarvestus
• Tellimus- ja protsessiarvestus
• Tootmise lisakulude arvestus ja jaotamine
• Tegevuskulude arvestus
• Tulevaste perioodide tulud ja kulud bilansis
• Standardarvestus
• Kogus-kulud-kasum analüüs ehk kasumiläve analüüs
2
Eesti keelne kirjandus
•  Juhtimisarvestus
• Jaan Alver, Lauri Reinberg
• Tallinn 2002:  Deebet  OÜ
• Kuluarvestuse süsteemi loomine ettevõttes
• Toomas Haldma, Sander karu 
Tartu : Rafiko, 1999 ([Tartu : Levileht])
• Kulude juhtimine ja arvestus tulemuslikkusele suunatud 
organisatsioonis I osa
• Sander karu 
Tartu : Rafiko, 2008 
• Kulu ja tulemus: kuidas integreeritud kulusüsteemiga suurendada 
kasumlikkust ja tulemust
• Robert S. Kaplan,  Robin  Cooper (tõlkinud Gerli Eisberg … jt.) Tartu: Fontese 
Kirjastus, 2002 (Tallinn : Ühiselu)
3
Võõrkeelne kirjandus
• Introduction to  cost  accounting 
• Don R.  Hansen , Maryanne M. Mowen 
United  States  :  South - Western ,  Division  of  Thomson   Learning , 2010
• Cost Accouting Principles
• Cecily A. Raiborn, Michael R. Kinney United States : South-Western, Division 
of Thomson Learning, 2010
•  Management  and cost accouting
•  Colin  Drury 
London: Cengage Learning, 2008
• Cost accouting: a managerial emphasis
• Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, georga Foster 
Upper  Saddle  River , NJ : Pearson Prentice Hall, c2006.
4
Põhimõisted
• Kulud  –  Kulu  on  majandusliku  kasu  vähenemine 
aruandeperioodil vara vähenemise, ammendumise või 
amortisatsioonina  või  kohustuste  tekkimisena,  mille 
tulemusena  omakapital  väheneb,  välja  arvatud 
omakapitali arvel omanikele tehtud väljamaksed. (SME 
IFRS  2.23).
• Kulud  tähendavad  ühe  või  mitme  ressursi  kulutusi, 
mõõdetuna koguselises või rahalises vääringus.
5
Kulud kasumiaruandes
Kasumiaruanne  skeem 1
• Müügitulu 
• Muud äritulud 
• Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 
• Kasum ( kahjum ) bioloogilistelt varadelt 
• Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus 
• Kapitaliseeritud väljaminekud oma tarbeks põhivara 
valmistamisel 
•  Kaubad ,  toore , materjal ja teenused 
• Mitmesugused  tegevuskulud  
• Tööjõukulud 
• 1.  palgakulu  
• 2. Sotsiaalmaksud
6
• Põhivara kulum ja väärtuse langus 
• Olulised käibevara  allahindlused  
• Muud ärikulud 
• Kokku ärikasum (-kahjum) 
•  Finantstulud  ja -kulud 
• Kasum (kahjum) tütarettevõtjatelt 
• Kasum (kahjum) sidusettevõtjatelt 
• Kasum (kahjum) finantsinvesteeringutelt 
•  Intressikulud  Intressitulud 
• Muud finantstulud ja -kulud 
• Kasum (kahjum) enne tulumaksustamist 
•  Tulumaks  
• Aruandeaasta kasum (kahjum)
7
Kasumiaruanne skeem 2
• Müügitulu 
• Müüdud kaupade ja teenuste kulu 
•  Brutokasum  (-kahjum) 
• Kasum (kahjum) bioloogilistelt varadelt 
•  Turustuskulud  
• Üldhalduskulud 
• Muud äritulud 
• Muud ärikulud 
• Kokku ärikasum (-kahjum) 
8
• Finantstulud ja -kulud 
• Kasum (kahjum) tütarettevõtjatelt 
• Kasum (kahjum) sidusettevõtjatelt 
• Kasum (kahjum) finantsinvesteeringutelt 
• Intressitulud 
• Intressikulud
• Muud finantstulud ja -kulud 
• Kasum (kahjum) enne tulumaksustamist 
• Tulumaks 
• Aruandeaasta kasum (kahjum)
9
Kuluarvestuse olemus ja 
põhimõtted
• Kuluarvestus on  juhtimisarvestuse  osa, mille käigus 
määratakse kindlaks toodete valmistamise ja müügi plaanilised 
(eelarvelised) kulud, standardkulud ja  tegelikud  kulud, 
analüüsitakse  kulusid  ja kuluhälbeid ning äritegevuse 
kasumlikkust
• Juhtimisarvestus peab tagama juhtimisotsuste  langetamiseks  
vajaliku informatsiooni. Juhtimise kui protsessi osategevuseks 
on kavandamine,  organiseerimine , kontroll ja otsustamine.
•  Maksuarvestus
• Finantsarvestus
•  Audiitorkontroll
• Finantsaruannete analüüs
• Eelarvestamine
10
• Kuluarvestus on äritegevuse kõigi kulude ja üksikute 
toodete tootmise (teenuste osutamise) juhtimise ja 
müügi kulude kogumise, töötlemise, kontrolli ja 
analüüsi protsess, mis hõlmab ka kulueelarvete 
(plaaniliste kulude) koostamist.
11
Kulude juhtimine (cost management)
• Juhtide tegevus, mis on suunatud kulude 
planeerimisele  ja kontrollimisele lühiajalisel ja 
pikaajalisel perioodil (Horngren)
12
• Traditsiooniline juhtimisarvestus keskendub kulude 
kontrollile  ettemääratud kulustandardite või – eelarvete  
alusel, sisuliselt kulude ohjeldamisele ilma, et  toimuks  
tegevuste ratsionaliseerimine. Kulude juhtimine 
keskendub kulude alandamisele toote eluea kõikides 
faasides (Drury)
13
• Kulude juhtimine – see on filosoofia, mõtteviis ja võtete 
kogum  loomaks  tarbijale enam väärtust madalamate 
kuludega  ( Hilton )
14
• Kulude juhtimine – see on toodete, tootmise korralduse 
ja juhtimise pidev täiustamine  konkurentsieelise  
saavutamiseks (Blinker)
15
Kulude juhtimine tootmisprotsessis
•  Benchmarking - parima praktika 
tundmaõppimine ja ülevõtmine kulude ja aja 
kokkuhoiu eesmärgil – püütakse üle võtta 
parimad uuendused,  hoides  kokku aega ja 
õppides teiste vigadest
16
• Dpp meetod - toote otsese kasumlikkuse meetod. 
Toodetele  jagatakse kõik toodetega seotud kulud
• Gmroi meetod -  GMROI eesmärk on analüüsida  
varudega  seotud  küsimusi  investeeringu  tasuvuse  
seisukohast .  Sellisel  juhul  võib varusid  juhtida  
samamoodi  nagu  ülejäänud  ettevõtet  -  keskenduda  
tuleb  ainult  kõige kasumlikematele  gruppidele  antud  
investeeringu  korral. 
17
• Kaizen – kuluarvestus: kulude  alandamine  
tootmisprotsessi pideva täiustamise teel, suure arvu ja 
suhteliselt väikeste parenduste teel (Kaizen-costing) – 
kulude analüüsi  objektiks  ei ole toote konstruktsioon, 
vaid  tootmisprotsess , kus igale tootmisüksusele 
määratakse kulude alandamise ülesanne, mille täitmine 
toetub  tugevalt töölistele, nende analüüsidele ja 
ettepanekutele, sest neil on parimad kogemused 
pisitäiustuste tegemiseks;
18
20 võtme meetod (20 Keys)
1. Puhastamine ja korrastamine
2. Süsteemi mõtestamine /eesmärkide ühitamine
3. Rühmatöö
4. Pooltoodangu vähendamine
5. Kiired üleminekud
6. Protsesside Kaizen
7. 0-jälgimisega tootmine
8.  Seostatud tootmine
9. Seadmete ja muu tehnika hooldamine
10. Töökoha distsipliin
11. Kvaliteedi kindlustamine
12.  Tarnijate arendamine
13. Kadude kõrvaldamine
14. Töötajate innustamine parenduste tegemisele
15. Mitmekülgsed oskused ja risttreening
16. Tootmise  planeerimine
17. Tõhususe kontroll
18. Infotehnoloogia  kasutamine
19. Energia ja materjalide säästmine
20. Juhtiv tehnoloogia / vastavad oskused
19
Kulude analüüsi võtted
• Kulude käitumise analüüs – traditsiooniline kulu-
maht-kasum analüüs eelarve, aruandenäitajate ja 
pikaajaliste projektsioonide alusel;
20
• Kulude struktuuri analüüs – selgitatakse välja, 
milliste tegevusvaldkondade, toodete, 
struktuuriüksuste või kulurühmade osas on olemas 
potentsiaalsed võimalused kulude alandamiseks;
21
• Kulude trendianalüüs – analüüsitakse eelnenud 
perioodidel  ja jooksval aastal läbiviidud  uuenduste  
tegelikku mõju tootekuludele ja perioodikuludele, 
avastamaks ebaefektiivsusi, mis võivad edasi kanduda 
uude perioodi;
22
• Kulude võrdlevanalüüs – konkurentide kuludega – 
vajalik konkurentsivõime hindamiseks; samalaadsete 
toodetega – reservide avastamiseks, 
tegevusvaldkondade /struktuuriüksuste tegevuse 
efektiivsuse/ kasumipotentsiaali hindamiseks
23
Kuluarvestuse kasutusalad
Kuluarvestussüsteemist 
Info võimalikud 
tulenev info
kasutusalad
Kulud toote 
Kulude 
või 
plaanimine  ja kontroll, 
teenuse ühiku 
tulukuse hindamine, 
või 
hinnakujundus
protsessi kohta
24
• Kuluarvestussüsteemist 
Info võimalikud 
tulenev info
kasutusalad
Jaoskonna, 
Plaanimine, 
osakonna 
kulude kontroll, 
või 
tulukuse hindamine
ettevõtte kulud
25
Kuluarvestussüsteemist 
Info võimalikud 
tulenev info
kasutusalad
Palgakulud tooteühiku 
Tootmise plaanimine, 
või 
alternatiivsete töövõtete 
perioodi kohta
valik, 
palgakulude kontroll
26
Kuluarvestussüsteemist 
Info võimalikud 
tulenev info
kasutusalad
Kulude käitumine 
Kasumi plaanimine, “teha 
(kulukõverad) erinevate 
ise või osta” otsustused, 
tegevustasemete kohta
ettevõtte kasumiläve 
määramine, 
kulude kontroll
27
Kuluarvestus ja otsuste vastu 
võtmine
• Vaid täielikult akumuleeritud (kogutud), sihipäraselt 
töödeldud ja ettenähtud (vajalikul ajal) juhtidele esitatud 
kuluinformatsioon on vastuvõetav juhtimisotsuste 
langetamiseks.
28
Kuluarvestus ja plaanimine
• Kulueelarved ja –prognoosid on kulude ettenägemise 
vahendid, kulude eelneva aktsepteerimise vahenditeks. 
• Kulustandarditele ja –eelarvetele saab üles ehitada 
võrdlemisi efektiivse kulude kontrolli.
29
Kuluarvestus ja kontroll
• Kuluarvestus  vastutuskeskuste , kululiikide ja 
kuluobjektide lõikes, kulude kontroll kulustandardite ja 
kulueelarvete alusel ning kulude analüüs loovad 
vajaliku aluse tootmise ja ettevõtte kui terviku tegevuse 
efektiivsuse hindamiseks ja tõhusa finantskontrolli 
teostamiseks ettevõttes.
30
Kuluarvestussüsteemi kasulikkus 
sõltub järgmistest teguritest
•  Kasutatava  kuluarvestussüsteemi sobivusest antud ettevõttele ja 
tootmisprotsessile;
• Kulusid sisaldavate  raportite  ja analüüside ülesehituse sobivus ja 
sisukusest antud adressaadile;
• Esitatavate raportite ja aruannete õigesti valitud  perioodilisus  ja 
esitamise tähtajad, mis jätaks juhtidele piisavalt aega 
otsustusprotsessiks. 
31
Kuluobjekt
•  Kuluobjektiks  võib olla igasugune äritegevuse 
tulem, mille kohta kalkuleeritakse kulud.
• Kulu objektideks võivad olla:
• Tooted
• Kaubad
• Tööd
• Teenused
• Detailid ehk koostud
• Osakonnad jne.
32
• Kuluarvestusühik ehk kalkulatsiooniühik
• Toodangu naturaalühikud, nende kümned, sajad 
või tuhanded (tk, kg, m, t jne)
• Toodangu tinglikud naturaalühikud (konservide 
tingtoosid)
• Kulukeskus, kulukoht 
• Allüksus, piirkond, asukoht, funktsioon, protsess, 
seadmete grupp, töötaja, mille kulud arvestatakse 
eraldi ja hiljem jaotatakse kuluobjektidele otse või 
läbi põhitegevuse  kulukohtade .
• Kasutatakse peamiselt siis kui ettevõttes 
rakendatakse vastutusarvestust. Struktuuriüksuse 
juht vastutab planeeritud ja tegelike kulude 
kontrolli eest.
33
Kuluobjektid
Kulude piiritlemise seisukohast
Tootmisprotsessi seisukohalt
Üksikkuluobjektid
Kuluobjektide rühm
Osakuluobjektid 
Protsess
(detailid, koostud)
id
Mittemüüdavad
Kaubad/tooted A, B, C
Lõppkulukandjad
Valmistooted
Praak
Müüdavad
Kuluobjektide liigitus lähtudes kulude piiritlemise ja tootmisprotsessi 
seisukohast
Protsess- sisendi muutmine väljudiks
34
Kulude  liigitamine
• Tootmis- ja tegevuskulude liigitamine erinevate tunnuste 
järgi
Tunnus
Kulude liigitus antud tunnuse järgi
Kuludega 
Prognoositud kulud
hõlmatav 
Plaanilised (eelarvelised-kinnitatud dokument, 
periood
plaan) kulud
Tegelikud (aruandelised kulud)
Plaanilised – kajastuvad ettevõtte kui terviku ja selle 
struktuuriüksuste ning toodete plaanilised kulud eelseisval 
perioodil (kuu, kvartal , aasta)
Tegelikud – määratakse kindlaks kuluarvestuse protsessis 
kuluinformatsiooni kogumise, töötlemise ja vastavate 
kuluaruannete koostamise teel. 
35
Tunnus
Kulude liigitus antud tunnuse järgi
Kulude tekke aeg ja kuludesse 
Aruandeperioodi kulud
kandmise aeg
Ettemakstud  tulevaste perioodide 
kulud
• Aruandeperioodi kulud ja ettemakstud tulevaste 
perioodide kulud
• Aruandeperioodi kuludena kajastatakse ainult neid 
kulusid, mis olid seotud aruandeperioodi tuludega 
(müüdud toodanguga, tehtud tööd, osutatud 
teenused).
• Kui tegelikud väljaminekud ei ole seotud perioodi 
tuludega, kajastatakse need ettemaksud kuludena 
ning perioodi kuludes kajastatakse tulu tekkimisel.
36
Tunnus
Kulude liigitus antud tunnuse järgi
Kulude tegemise otstarve
Tootmiskulud
Turustuskulud (tööjõukulu)
Halduskulud  (tööjõud, põhivara, üldkulud)
Finantskulud
• Tootmiskulud, turustuskulud ja halduskulud
• Selline  liigendus tuleneb kulude funktsioonist
• on laialt levinud (skeem 2)
• Hea alus kulude kontrolliks
37
Tunnus
Kulude liigitus antud tunnuse järgi
Vahekord  tootmise põhiprotsesside ja  Tootmise põhikulud (mida me peame 
nende  teenindamise  vahel
ilmtingimata tegema, et toode 
valmiks: valmistamis materjal, põhi 
töökulu)
Tootmise  lisakulud  (ei loo väärtust 
Tootmise põhi- ja lisakulud
otseselt tootele)
• Tootmise põhikulud tekivad vahetult tootmises ja on:
• Seotud selliste tootmistegurite (-sisendite) kuluga , mis 
moodustavad peamise osa toote (kauba) materiaalsest olemist
• Materjalikulu
• Otseselt seotud põhitootmisprotsessis          kasutatavate 
muude ressurssidega
•           Energiakulu
•           Küttekulu
•           Tööjõukulu
38
Tunnus
Kulude liigitus antud tunnuse 
järgi
Kuluobjektile vahetu  kuuluvuse  
Otsesed kulud
(vahetu kandmise) järgi
Kaudsed kulud
• Otsesed kulud ja kaudsed kulud
•  Otsekulud  (direct  costs ) – kulud, mida saab otse arvestada kuluobjektile. 
• Vahetu seos kuluobjektiga
•         Kaudkulud  (indirect costs) – kulud, millel puudub vahetu seos 
kuluobjektiga. 
•              Tehtud rohkem kui ühe kuluobjekti valmistamiseks. 
•               Liigituse   eelduseks kulukohtade määratlemine
•              Põhitegevuse, tugiteenuste, abiteenuste ja 
üldjuhtimise  kulukohad
Kõik kulud, mis ei ole otsekulud on kaudkulud
39
• Kaudkulud ehk üldkulud
• Põhitegevuse üldkulud – kõik ülejäänud põhitegevuse kulud 
va otsekulud
• Organisatsiooni üldkulud – kulud, mida tehakse seoses 
organisatsiooni üldjuhtimisega.
Otsekulud
Põhitegevuse üldkulud
Kaudkulud
Organisatsiooni üldkulud
Kogukulud (kulud kokku)
40
Tunnus
Kulude liigitus antud tunnuse järgi
Varude hindamisel osalemise järgi
Tootekulud ehk omahind  ehk soetumaksumus 
ehk omamaksumus
Töötlemiskulud
Perioodikulud
Tootekulud, töötlemiskulud ja perioodikulud
Tootekulud ehk toote kulutus – kulutused, mis on tehtud 
põhitegevuse protsessis seoses ostetud või müügiks toodetud 
varude soetamisega.
Töötlemiskulud – kulud, mida tehakse tootmisprotsessis 
soetatud sisendite muutmisel väljundiks. Sinna ei kuulu 
materjal, vaid tööjõud, põhivara kulum ja tootmise üldkulud.
Perioodikulud – kulutused, mida kajastatakse kuluna 
tekkimise perioodil, sõltumata sellest, kas aruandeperioodi 
jooksul soetatud kaubad või valmistatud tooted müüakse või 
mitte.
41
Nad ei tooda tulevikus väärtust
Sisendi muutmine väljundiks!
• Kulud jaotatakse:
• Tootmiskulud:
• Põhikulud (tarbitud tootmisfaktori kulu ja tarbitud tootmisfaktori 
hind)
• Otsene materjalikulu
• Otsene töökulu
• Kaudsed kulud
Otsene materjalikulu = kasutatud materjali kogus * hind
Otsene töökulu = kulutatud tööaeg * tunnitariif
• Tegevuskulud:
• Turustuskulud
• Turunduskulud
• Müügikulud
• Üldhalduskulud
Tegevuskulud kuuluvad perioodikulude hulka.
42
Aruandeperioodil ostetakse 100 raamatut hinnaga 200.- tk. 
Perioodi jooksul müüakse kliendile 75 tk. hinnaga 240.- tk. 
Tulude ja kulude vastavuse printsiip!!!
Kuidas tehing kajastatakse? Kui suur on perioodi kasum?
43
Tunnus
Kulude liigitus antud tunnuse järgi
Kulude käitumine (sõltuvus toodangu, tööde, 
Muutuvkulud
teenuste mahust)
Püsivkulud
Muutuvkulud ja püsivkulud
Muutuvkulud – kulud muutuvad  proportsionaalselt  toodangu 
mahu muutumisega. Toodangu mahu kasvades, kasvab 
muutuvkulude maht. 
otsene materjalikulu, tükitööliste palk, tehnoloogilise 
energia kulu, kütusekulu transpordis  jt.
Püsikulud – tootmise teenindamise kulud, turustus- ja 
üldhalduskulud. Püsikulude suurus lühemas ajaperioodis 
üldjuhul ei muutu. Kulu suurus ei sõltu tegevusmahtudest.
hoonete  amortisatsioon , administratiivkulud, rendikulud jt.
Milleks eristada? – kasumiläve analüüs – hindamaks tegevuse 
kriitilist taset, kus müügitulu korvab kõik muutuv- ja 
püsikulud ning annab vaid nullkasumi.
44
Otsekulud  versus  muutuvkulud
Püsikulud versus kaudkulud

Muutuvkulud on tihti 
 Kaudkulud on 
otsekulud, aga liigitus 
lähtub erinevatest 
tüüpiliselt, 
kriteeriumidest. Näiteks 
käitumuslikult, 
toote reklaamikuud on 
olemuselt  püsikulud, 
otsekulud, aga mitte 
muutuvkulud
 Koolituskulud??

Tootegrupi seadmete 
hoolduskulud on otsekulud, 
kuid mitte muutuvkulud
45
Tunnus
Kulude liigitus antud tunnuse järgi
Kontrollitavus 
Kontrollitavad kulud
Mittekontrollitavad kulud
Kontrollitavad ja mittekontrollitavad kulud
Kulud on kontrollitavad siis kui rakendatakse 
vastutusarvestuse süsteemi (kulukeskuse juht vastutab 
keskuse kulude eest)
Kulude kontrolli võimaldab standardkulude meetodi 
rakendamine
Standardkulud tekivad toote valmistamisel 
normaaltingimustes
Tegelike kulude ja standardkulude vahe on hälve
46
  Kriteerium : kas teatud kulud on mõjutatavad 
vastutuskeskuse juhi poolt?
 Kõik kulud on kontrollitavad teatud tasemel
 Kontrollitavate kulude tase iseloomustab juhi tegevust
 Kontrollimatud kulud on sellised, mida juht ei saa 
mõjutada. Kontrollimatud kulud on näiteks 
tsehhihoone rendikulud tsehhijuhataja seisukohalt
47
Pöördumatud kulud ja  alternatiivkulud
• Alternatiivkulu (asenduslik kulu) ehk 
loobumiskulu  (opportunity cost) on 
potentsiaalselt paremuselt järgmise või 
ohverdatud võimaluse kasutamise väärtus, kui 
ühe otsuse puhul tuleb teisest võimalusest 
loobuda.
• Täiendkulu (incremental cost) on lisakulu ja –
tulu, mis tekib täiendava tootekoguse 
tootmisest  või müügist. 
• Pöördumatud kulud on juba tehtud ja nende 
suhtes ei saa midagi ette võtta, praegused ja 
tulevased otsused ei muuda, väldi ega 
vähenda neid
48
Kuluarvestuse põhimõtted
• Olenevalt juhtkonna infovajadusest jagatakse 
kuluarvestuse põhimõtted täis- ja osakuluarvestuseks
KULUARVESTUSE PÕHIMÕTTED
TÄISKULU ARVESTUS   
OSAKULUARVESTUS
       
49
Täiskuluarvestus
• Täiskuluarvestus (absorption costing) – 
(lihtkuluarvestus, traditsiooniline 
kuluarvestus) toodete vahel jaotatakse kõik kulud. 
Kulud jaotatakse otsekuludeks ja kaudseteks kuludeks. 
Otsekulud jaotatakse otse toodetele. Kaudsed kulud 
kogutakse kulukeskustesse ning pärast seda jaotatakse 
valitud meetodi abil tooteühikule.
50
Osakuluarvestus
• Osakuluarvestus (marginal costing) – eesti 
keeles kasutatakse ka jääktuluarvestus, 
piirkuluarvestus, kattearvestus – 
kuluarvestustehnika, mille kasutamisel 
jaotatakse tooteühikule ainult muutuvkulud, 
saades jääktulu e. müügikatte. Püsikulusid 
vaadeldakse kogusummas perioodikuludena 
ning need võetakse arvesse kasumi 
arvestusel. Sobib lühiajaliste otsuste 
tegemiseks. Toob välja kulude käitumise 
erinevatel tegevusmahtudel
51
Seaduslik määratlus
• Vastavalt Eesti Vabariigi Raamatupidamisseadusele 
võetakse valmis- ja lõpetamata toodang arvele 
tootmisomahinnas, mis koosneb otsestest ja  kaudsetest  
tootmisväljaminekutest, milleta varud ei oleks praeguses 
olukorras ja koguses.
52
Täiskuluarvestuse eelised
• Kaudsed kulud on kaasaegses äritegevuses 
kasvav kululiik ning nad moodustavad suure osa 
tootmiskuludest ja on olulised varude 
hindamisel. 
• Kui tootmine on püsiv, aga müük kõigub, on 
ärikasumi kõikumised täiskuluarvestuses 
väiksemad kui  osakuluarvestuse  puhul
•  Laovarude  hindamisel on püsivkulude 
arvestamine   laovaru  maksumusse vajalik
• Täiskuluarvestus on hinnakujundusel 
hädavajalik, et kõik tootmise ja mittetootmise 
kulud saaksid kaetud
53
Osakuluarvestuse eelised
• Lihtne kasutada
• Ei ole üldkulude jaotamist ning keeruka 
süsteemi väljatöötamist (kohati jaotamatud 
(tootmisdir. palk)).
• Püsikulud ilmnevad ajaliselt, nad ei ole 
tegevusmahuga seotud. Kantakse 
kuludesse nende ilmnemise perioodil 
(töötasu, rent, maksud ).
54
•  Aruanded , mis koostatakse osakuluarvestuse meetodil, 
lähenevad rohkem tegelikule olukorrale
• Võimaldab kiireid otsuseid, allahindlusi, paindlikke 
müügistrateegiaid
55
Osakuluarvestuse eripära
• Tootmise üldkulud: täiskuluarvestuses jaotatakse 
tervikuna  jaotusalustest lähtudes toodete vahel, 
osakuluarvestuses eristatakse tootmise üldkulude 2 
komponenti: muutuvad tootmise üldkulud ja püsivad 
tootmise üldkulud. 
• Muutuvad tootmise üldkulud jaotatakse tooteühikutele, 
püsivaid vaadeldakse perioodikuludena
56
Täiskulu ja osakuluarvestuse võrdlus
Täiskuluarvestus
Osakuluarvestus
Müügitulu
Müügitulu
- otsene materjal
- otsene materjal ( muutuvkulu )
- otsene töö (muutuvkulu)
- otsene töö
- muud otsekulud (muutuvkulu)
- muud otsekulud
- muutuvad tootmise üldkulud
- tootmise üldkulud 
- muutuvad turustuskulud
= müüdud toodangu kulu
= müüdud toodangu muutuvad 
= Brutokasum
kulud
- turustuskulud
= Jääktulu ( contribution ) 
- üldhalduskulud
- Püsivad tootmise üldkulud
(kokku mittetootmise kulud)
- Püsivad turustuskulud
- Püsivad üldhalduskulud
= Ärikasum
(kokku püsikulud)
= Ärikasum
57
Kulud-maht-kasum analüüs
58
Kulude, mahu ja kasumi vahelised seosed
• Paljud  finants -, tootmise organiseerimise ja 
turustusotsused põhinevad jääktuluanalüüsil
• See analüüs uurib, kuidas kasum ja kulud muutuvad 
tegevusmahu  muutudes
• Uuritakse kasumi muutust seoses  muutustega  
muutuvates kuludes, püsikuludes, müügihindades, 
müügimahus ja müüdava toodangu struktuuris
59
Tasakaalupunkt  
(break-even-point)
• Tegevusmaht, kus tulud katavad kulud, kasumit ei teki.
• Tegevusmahu suurenemine sellest punktist toob kaasa 
kasumi tekke
• Kuna käibe kasvuga kaasneb samas proportsioonis ka 
muutuvkulude kasv, on oluline lisaks tasakaalupunktile 
leida ka jääktulu
60
Jääktulu ( piirkasum , kate) 
(contribution margin)
• Jääktulu = käive – muutuvad kulud
• Ühiku jääktulu = ühiku müügihind – 
ühiku muutuvkulu
• Jääktulu määr = jääktulu/käive
• Jääktulu määr protsendina jääb 
muutumatutel tehnoloogilistel tingimustel 
konstantseks. Seega, mida suurem on 
tegevuse maht, seda suurem on jääktulu 
absoluutsumma  ning seda suurem summa 
jääb püsikulude katteks ja kasumi saamiseks
61
Näide 1. Ettevõttes on püsikulud 2 000 €, toote 
müügihind 50 €, toote muutuvkulud 30 €.
Tootmismaht
Muutuvkulud
Kulud 
Käive
kokku
25
50
75
100
125
150
62
Tasakaalupunkt
8000
7000
6000
5000
4000
3000
2000
1000
01
2
3
4
5
6
7
Muutuvkulud
Püsikulud
Muutuvkulud
63
Jääktulu ja kasum
Näitajad
Kokku
Ühiku kohta
Osatähtsus 
müügist
Käive (200 tk.)
Muutuvkulud
Jääktulu
Püsikulud
Ärikasum
64
Tasakaalupunkt ühikutes ja käibes
• Tasakaalupunkt ühikutes = püsikulud/ühiku 
jääktulu (2 000/20)
• Tasakaalupunkt käibes = püsikulu/jääktulu 
määr (2 000/0,4)
• Müüdavate toodete hulk või käive peavad 
olema nii suured, et tekkiv jääktulu kataks 
ära ettevõtte püsikulud
• Tasakaalupunktist suurematel 
tegevusmahtudel hakkab ettevõte  teenima  
kasumit ja ettevõttel on vaja tagada vaid 
täiendava muutuvkulu kate
65
Soovitud  kasumile vastav jääktulu
• Jääktulu peab olema nii suur, et ta kataks 
jääktulupõhises kasumiaruandes temast 
allapoole jäävad elemendid 
• Kui soovitakse teatavat kasumit, peab jääktulu 
katma nii püsikulud kui ka kasumi ja vastama 
seega tingimusele
• Jääktulu = püsikulud +  soovitav kasum
• Soovitavale kasumile vastav müügimaht = 
(püsikulud + soovitav kasum)/ühiku jääktulu 
• Näiteks, kui soovitakse kasumit 5 000 €, siis 
tuleb müüa (2 000 + 5 000)/20 = 350 toodet
66
Jääktulu mõju kasumile
• Ettevõte tahab tõsta käivet 5 000 € võrra.
• Kui palju kasvaks kasum?
•  Jääktulu moodustab käibest 40%. Järelikult, kui palju 
käive ka ei muutuks, jääktulu muutub 40% ulatuses
• Jääktulu kasv = 5 000 *0,4 = 2 000
• Kui püsikulud ei suurene, siis läheb kogu jääktulu üle 
kasumiks.
67
Käive ja kasum
• Millist kasumit saab ettevõte, kui käive on 30 000 €?
• Jääktulu moodustab käibest 40%.
•  Kasum = Jääktulu – püsikulud
• 30 000*0,4 = 12 000 €
• Püsikulud = 2 000 €
• Kasum = 10 000 €
68
Ohutusvaru
• Kui palju võib käive muutuda enne, kui 
jõutakse kahjumisse?
• Potentsiaalse kahjumi lähtemomendiks on 
tasakaalupunkt. 
•Ohutusvaru = (loodetav käive – 
tasakaalupunkti käive)/ 
loodetav käive
• Näiteks loodetakse käivet 6 000 €. Sel juhul 
on ohutusvaru (6 000-5 000)/6 000 = 16,67%
69
Püsikulude muutus
• Ettevõte loodab tõsta käivet 10 000 võrra, kuid selleks tuleb 
rentida uued ruumid ja osta seadmed, mis maksab 5 000 €.
• Kas seda tuleks teha?
• Majandustehing on mõttekas, kui jääktulu kasvab püsikuludest 
enam. 
• Jääktulu kasv 10 000 * 0,4 = 4 000 €
• Püsikulude kasv 5 000 €
• 4 000 – 5 000 = - 1 000 €
• See ei ole vastuvõetav,  soovime  kasumit vähemalt 1 000 €
• Lahendused: vähendada püsikulusid, kui võimalik, vähemalt 2 
000 võrra; juhul, kui see ei ole võimalik, siis  peab jääktulu 
olema  6 000 €. See  saavutatakse , kui käive on 6 000/0,4 = 15 
000 €.                                                                                          
                                                                                                    
70
Kuluarvestuse meetodid
• Valiku eesmärk:
• Adekvaatselt arvestada kulusid tulenevalt 
ettevõtte kuluarvestuse eesmärgist ja 
äritegevusest.
- Meetodi valik vastavalt tegevusalale
- Olenemata meetodist kasutatakse põhilisi 
kuluarvestuse põhimõtteid
- - kulude liigitamine
- - kulude analüüs
- - kulude jaotus
71
Kuluarvestuse meetodid
Tellimuspõhine kuluarvestus (subscription- based  costing )
(toote/töökuluarvestus)
- ühes  perioodis  toodetakse palju eriliiki tooteid (partiisid), mida on võimalik 
eristada,
- saab arvutada iga toote ühiku  omahinna  otse- ja  kaudsete  kulude kaudu,
- seega on võimalik määratleda iga toote (partii) kasum.
Protsesspõhine kuluarvestus ( Process -based costing )
- ettevõttes toodetakse ainult ühte toodet (nt elekter, vesi, jahu vms),
- tootmisprotsess on pidev, kus ühtki toodet ei ole võimalik eristada iseseisva 
projektina,
- ühiku omahind saadakse mingi perioodi kõigi kulude jagamisel tooteühikule 
Tegevuspõhine kuluarvestus (Activity-Based Costing (ABC))
-  alternatiiv  traditsioonilisele (Täiskuluarvestus) üldkulude jaotamise süsteemile,
- selle abil identifitseeritakse tegevused, mis toovad endaga kaasa kulusid,
- üldkulud jagatakse toodete vahel, lähtudes nende osast selles tegevuses (nt 
masinate seadistamine, tootmise planeerimine, infokogumine).
72
• Tellimuspõhine kuluarvestus
Rakendatakse juhul, kui tegevus koosneb eraldi 
lepingutest, tellimustest või partiidest, mis 
üldjuhul on üksteisest määratletavalt erinevad.
- Kulud liigitatakse töö-, materjali- ja 
üldkuludeks
- Jaotatakse kulukeskustesse
- Kulukeskused  jaotatakse kõikide toodetud 
kuluühikute vahel.
- Üldkulude jaotuse aluseks on leping, tellimus 
või partii.
73
• Protsessipõhine kuluarvestus 
(ühikukulu arvestus, operatsioonikulu 
arvestus)
Rakendatakse juhul, kui tooted või teenused 
on järjestikuste pidevate või korduvate 
operatsioonide  või protsesside tulemuseks. 
Kulud arvestatakse keskmisena perioodi 
jooksul toodetud kuluühikutele.
Üldkulud jagatakse toodetud ühikute 
arvuga, saades keskmise ühikukulu.
Kulusid ei arvestata töö põhiselt vaid 
osakonna (kogu protsess) põhiselt.
74
• NB!
Olenemata sellest, millist
kuluarvestusmeetodit kasutatakse võib
vastavat meetodit ühendada iga 
kuluarvestuse põhimõttega. 
75
• Seadmete  paigutus  tellimusjärgsel tootmisel
Toode A
Toode B
76
• Seadmete paigutus partiipõhisel 
tootmisel
Toode C
Toode D
77
• Seadmete paigutus protsessipõhisel tootmisel
Toode E
78
Tellimuse kuluarvestus 
Tellimuse kuluarvestuse (job costing) 
eesmärgiks on määrata tellimuse täitmiseks 
tehtud kulud (otse- ja kaudkulud (tootmise 
üldkulud))
Iga tellimuse kohta tehakse kulude
arvestusregistrid , kuhu kantakse
- Otsesed töökulud – ajatöö ja tükitöötasu
- Otsesed  materjalikulud  – ostetud või laost 
väljastatud materjali, pooltooted
79
- Muud otsekulud – spetsiaalselt selle töö 
jaoks tehtud kulutused (allhange, 
litsentsid, tööriistarent, 
komandeeringukulud jms.)
Otsekuludele lisatakse tootmisüldkulud, 
lähtudes valitud jaotusbaasist kas 
traditsioonilise  või tegevuspõhise 
kuluarvestuse meetodi abil.
80
Üldkulude arvestus tellimuse 
kuluarvestuses
Tellimuse kuluarvestuses kasutatakse üldkulude 
arvestamisel tegeliku kulu, normkulu ja ka 
standardkulu  arvestust  (eelistatud normkulu ja 
standardkulu).
Otsekuludele lisatakse üldkulud, jaotamisel 
kasutatakse eelarvestatud üldkulu määra. 
Üldkulu määr näitab üldkulude summat ühe 
kulukäituri kohta.  
81
• Üldkulu määr = üldkulu
                             kulukäiturite arv   
Üldkulu määra leidmiseks:
- Eelarvestatakse tootmise üldkulud  perioodiks  
(tavaliselt aasta)
- Valitakse kulukäiturid
- Prognoositakse kulukäiturite arv
- Eelarvestatakse üldkulu määr    
Üldkulude arvestamiseks korrutatakse üldkulude 
määr tegelikult kasutatud kulukäiturite arvuga            
  
82
• Tegelik üldkulu on reaalselt tehtud 
üldkulude summa. Eelarvestatud üldkulude 
ja tegeliku üldkulude vaheks on üldkulu 
hälve. 
• Hälbed võivad olla
•  alajaotamisega (tegelikud üldkulud on suuremad kui 
eelarvestatud.
• Ülejaotamisega (tegelikud üldkulud on väiksemad kui 
eelarvestatud)
83
Tegevuspõhise kulujaotuse eelised 
võrreldes täiskulu arvestusega
- Kulukeskuste arv, millele üldkulud 
jagunevad, on suurem kui traditsioonilise 
jaotuse puhul
- Muutunud jaotusalus üldkulude 
jagamisel kajastab kulude teket paremini 
kui otsese tööjõu kulud
- Paljud üldkulud, mis muidu oleksid 
jaotatud kõigi tööde vahel, saavad sel 
kombel  otseselt tekkekohaga seostatud 
ja kinnistatud sinna, kuhu nad kuuluvad
84
Lepingu kuluarvestus
Lepingu kuluarvestus (contract costing) sarnaneb 
tellimuse kuluarvestusega ning seda kasutatakse 
pikaajaliste  tellija  erinõuete järgi tehtavate tööde puhul 
(ehitus, nõustamisprojektid). Suhteliselt palju kulusid 
võib liigitada otseste kulude alla (telefon, lähetuskulud, 
transport). 
Enamasti teeb tellija vahemakseid ning aluseks on 
üleantud aktsepteeritud tööd.
Võtmeküsimus arvestuses on kasumi hindamine ja 
pooleliolevate tööde maksumuse määramine
85
Partii kuluarvestus
Partii  kuluarvestust  ( batch  costing) kasutatakse, kui 
identsete artiklite arv on suur ning neid toodetakse koos 
ühe partiina. Kulude arvestamine sarnaneb töökulu 
(tellimus) arvestusega.
Tootmise ajal arvestatakse kulud  tavalisel  moel. Partii 
täitmisel jagatakse kogu partii üldkulud toodetud 
ühikute 
arvuga, et saada keskmine ühikukulu. 
Kasutatakse rõiva- ja jalatsitööstuses, elektriliste 
komponentide tootmises, kaubanduses.
86
Protsessi kuluarvestus
Protsessi kuluarvestust (process costing) kasutatakse, 
kui toode läbib terve seeria järjestikuseid sagedasi 
automatiseeritud  protsesse, näiteks paberi tootmine, 
toiduainete tööstus, värvitööstus jms. 
Kuluarvestus toimub mitte tööde, vaid protsesside 
viisi. Iga protsessi kogukulud jagatakse protsessi 
läbinud toodete arvuga, saades keskmise ühikukulu. 
Eelneva protsessi ühikukulu on järgneva protsessi 
sisendkuluks.
87
Protsessi kuluarvestuse skeem
1. Protsessi sisendkulu (bought-in)
• 1. protsess
 ühikukulu = (sisendkulu + lisatud matejal+tööjõud+1. 
protsessi üldkulud)/ toodetud ühikute arv. 
1. protsessi ühiku kulu on 2. protsessi sisendkuluks
• 2. protsess
Ühikukulu = (sisendkulu + lisatud materjal + tööjõud + 2. 
protsessi üldkulud)/ toodetud ühikute arv.
2. Protsessi ühiku kulu on 3. protsessi sisendkuluks jne.
• Viimase protsess
• Kogu protsessi ühikukulu = (sisendkulu + lisatud materjal + 
tööjõud + viimase protsessi üldkulud)/ protsessis toodetud 
ühikute arv
• Lõpptoodang
88
• Toodame metsamaterjalist köögimööblit (täispuit)
• 1. protsess ………………………………….
• 2. protsess ………………………………….
• 3. protsess ………………………………….
• 4. protsess ………………………………….
• 5. protsess ………………………………….
• 6. protsess …………………………………. 
89
Teenuse/funktsiooni kuluarvestus
Teenuse/funktsiooni kuluarvestus ( service /function 
costing) on meetod teatud teenuste või funktsioonide 
(söökla,  hotell , restoran, energiatootmine) kulude 
arvestuseks . Seda kasutatakse ettevõtetes, mis 
pakuvad erinevaid teenuseid või siseteenuseid 
pakkuvates allüksustes. 
90
Siin on probleemiks kuluühikute määramine. 
Näiteks kasutatakse transpordis tonnkilomeetreid,
energiatootmises kWh, hotellides ööpäevas kasutatud 
voodikohtade arvu jms. Iga ettevõte määrab oma 
kuluühikud ise,  kusjuures  valikul kasutatakse ka 
konkurentide võrreldavaid kuluühikuid, et saada 
paremat infot oma kulutasemest.
91
Üksiktoote kuluarvestus
• Üksiktoote kuluarvestust (unit costing) 
kasutatakse juhtudel, kui ettevõte toodab ainult 
ühte toodet (ehitusmaterjalid, piimatootmine, 
kaevandused, karjäärid jms.)
• Kogu tootmisprotsess on allutatud ühele tootele 
ja on sageli kõrgelt mehhaniseeritud
                        Perioodi kogukulud                  
Ühiku kulu =  Tooteühikute arv perioodis
• Üksiktoote kuluarvestusel tihti ignoreeritakse 
pooltooteid, sest nende osakaal ei ole oluline ja 
nende maht on periooditi suhteliselt võrdne.
92
Protsessiarvestus ja mitu toodet
Kui töötlusest tuleb korraga kaks või rohkem 
toodet, võib tekkida vajadus ühistoote ja 
kõrvaltoote eristamiseks. Ühistoote müügiväärtus 
on oluline ja kõrvaltoote müügiväärtus väike.
Ühistoote ja kõrvaltoote müügiarvestust peetakse 
eraldi
93
Tootekulude  kalkuleerimine  
protsessiarvestuses
Mõisted:
• Eralduspunkt – hetk tootmisprotsessis, kus üksikud tooted 
muutuvad identifitseeritavateks, alates sellest hetkest on 
üksikute toodete põhikulud eraldi arvestatavad
• Kaastooted – protsessiarvestuses  tekkivad  võrdse 
müügiväärtusega tooted
• Kõrvaltooted – protsessiarvestuses tekkivad tooted, millel 
on kaastoodetest madalam müügiväärtus
• Jäätmed – tootmisprotsessis kasutatud materjalides 
ülejäägid
• Ühised kulud – kaastoodete või kõrvaltoodete tootmiskulud 
enne eralduspunkti
• Individuaalsed kulud – kaas- või kõrvaltoodete kulud pärast 
eralduspunkti
94
Kõrvaltoode
• Juhul, kui mingi põhitoote tootmisprotsessi 
tulemusena saadakse väljundina ka veel 
mõni nn. kõrvaltoode (väheväärtuslik toode, 
mis ei ole iseenesest tootmisprotsessi 
eesmärk), võib selle üle arvestust pidada 
lihtsustatud viisil, võttes seda bilansis 
arvele  neto  realiseerimismaksumuses. 
Kõrvaltoote neto realiseerimismaksumus 
tuleb ühtlasi arvata maha põhitoote 
soetusmaksumusest. (IAS 2p12).
95
• Juhul, kui ühe ja sama tootmisprotsessi 
tulemusena valmivad samaaegselt mitu 
toodet ning ei ole võimalik täpselt eristada 
iga toote valmistamiseks tehtud kulutusi, 
peab ettevõte töötama välja metoodika 
tehtud kulutuste põhjendatud ja 
järjepidevaks jagamiseks toodetele ning 
järgima seda metoodikat aastast  aastasse . 
Selliseks kulutuste jagamise aluseks võib olla 
näiteks tootmisprotsessi käigus valmivate 
toodete müügiväärtuste suhe. (IAS 2 p12).
96
Tootmise põhikulude arvestuse etapid
• Kaastoodete ühiste kulude arvestus enne eralduspunkti
• Kaastoodete individuaalsete kulude arvestus pärast 
eralduspunkti
• Kaastoodete ühiste kulude jaotamine
• Kõrvaltoodete müügiväärtuse kindlaksmääramine ja selle 
võrra kaastoodete põhikulu vähendamine
• Jäätmete võimaliku neto realiseerimisväärtuse või 
kasutusväärtuse määramine ja selle võrra kaastoodete 
põhikulu vähendamine
• Põhilisteks jaotusalusteks ühiste kulude jaotamisel on:
• Toodang naturaalühikutes
• Müügitulu
• Ühtne piirkasumi norm
97
Tootmiskulude arvestus
98
Tootmispõhiüksused ja tootmist 
teenindavad üksused
• Tootmis-
• Tootmist 
põhiüksused:
teenindavad 
• Ettevalmistustsehh 
üksused:
– toorme esmane 
• Energiatootmine
töötlemine
• Seadmete hooldus ja 
• Masintöötlemise 
remont
tsehh
•  Laod
• Viimistlustsehh
•  Rakiste  ja tööriistade 
• Koostetsehh jne.
valmistamine
99
Tootmiseelne staadium
• Tootmiseelne staadium: sihtkulude arvestus – tootekulu 
planeerimise süsteem enne tootmise alustamist:
• Prognoositakse sihthind (min vastuvõetav tootjale – 
max vastuvõetav tarbijale), lähtudes toote 
funktsionaalsusest ja kvaliteedist;
• Määratakse toote tulukuse määr, sellest tulenev 
tegevuskasumi ülesanne jaotatakse tooterühmade 
vahel jõudes sel teel toote kasumiülesandeni
• Lahutades toote sihtkulust hinnangulised otsesed 
materjalid ja otsesed tööjõukulud, jaotatud tootmise 
lisakulud ja tegevuskulud, tuleb hinnata, mil määral ja 
kuidas kujundada toote täiskulud selleks, et 
prognoositud hinnataseme juures saavutada 
planeeritud tulem
100
Väärtusanalüüs
• Toote konstruktsiooni koostisosade funktsioonide ja kulude 
süsteemne analüüs eesmärgiga alandada toote kulusid
• Analüüsitakse toote konstruktsiooni elementide 
funktsioone ja nende valmistamiskulusid  - püütakse 
saavutada ettenähtud funktsiooni täitmine võimalikult 
väiksemate kuludega
• Analüüsi tulemusel ei tohi halveneda toote funktsionaalsed 
omadused, kvaliteet ega lüheneda tema  kasutusiga  
• Kitsendav tingimus – ettevõte ei ole toote disainer, 
kohalikud keskkonnanõuded jms, mis võivad kitsendada 
toote või teenuse ratsionaliseerimist
101
• Tootmise lisakulud
• Tootmise teenindamisega seotud kulud 
• Materjalikulu
• Tööjõukulu
• Seadmete hooldus ja remont
• Tootmishoonete kütte ja valgustusenergia
• Muud kulud
Põhikulud + lisakulud = tootmiskulud
102
• Tootmise lisakulude jaotamine – protsess, 
mille käigus kaudsed kulud jaotatakse 
üksiktoodete (teenuste) vahel
• I etapp: abistavate (teenindavate) üksuste 
teenuste (tööde) kulude arvestamine ja kandmine 
antud üksuse tootmiskuludesse; 
tootmispõhiüksustes endis tekkivate tootmise 
lisakulude arvestus.
• II etapp: abistavate üksuste kulude jaotamine 
nende teenuseid tarbinud põhitootmisüksuste, 
teiste abistavate üksuste, turustuse ja üldhalduse 
funktsioone täitvate üksuste vahel. 
103
• III etapp: põhitootmisüksuste tootmiskulude, toodetud ja 
müüdud kaupade kulude kalkuleerimine ning toodete, teenuste 
ja tööde tegelike kulude kalkuleerimine, kaasa arvatud tootmise 
lisakulude jaotamine toodete vahel.
104
Lisakulude jaotamine toodete vahel
• Üldlevinud jaotusalused on:
• Otsesed töökulud ( tundides  või kroonides)
• Toodang naturaalühikutes
• Masintunnid
• Tootmise põhikulud
• Tootmise lisakulud jaotatakse jooksvalt vastavalt 
eelarvelistele jaotusmääradele. Tegelikult tekib üle- või 
alajaotamine (hälbed eelarvest)
• Kui on tegemist ülejaotamisega, siis jaotatakse 
eelarvet  ületav summa sama jaotusaluse põhjal
• Kui tegemist on alajaotusega, siis korrigeeritakse 
perioodi lõpul müüdud kaupade kulusid või jaotatakse 
hälve lõpetamata toodangu, valmistoodangu ja 
müüdud kaupade kulu vahel
105
Teenindavate üksuste kulude jaotus
• Kui teenindavad üksused ei osuta omavahel 
vastastikuseid teenuseid, siis kantakse nende kulud 
järjestikuselt põhiüksuste kuludesse. Näiteks: 
• Seadmete remondijaoskonna kulude jaotusaluseks on 
remonditööliste töötunnid:
• Laos 450 h, ettevalmistustsehhis 2 500 h, 
tootmistsehhis 2 050 h.
• Laokulude jaotusaluseks on materjalide väljastuste 
arv: ettevalmistustsehhis 700, tootmistsehhis 800
• Kui teenindavad üksused osutavad vastastikku 
teenuseid, siis neid vastastikku ei jaotata juhul, kui 
nende suurus ei ole oluline. Kui nende suurus on 
oluline, siis lahendatakse jaotus kuluarvestustarkvara 
algoritmide abil
106
Teenindavate üksuste kulude jaotus 
(astmeline e. trepimeetod)
Remondi  Ladu
Ette-
Tootmis-
Kokku
valmistus-
tsehh
jaoskond
tsehh
Esialgsed
500 000
300 000
1 200 000
3 000 000
kulud
Jaotatud 
remondi-
kulud
Kuulub 
jaotamisele
Jaotatud
laokulud
107
Kvaliteedikulud
• Kvaliteedisüsteemi loomise ja selle järjepideva täiustamise 
kulud
• Ennetuskulud – kvaliteedi stabiilsust ja defekte ennetavate 
tegevuste kulud
• Kvaliteedi kontrolli kulud
• Ettevõttesisese praagi kulud (parandatava, lõpliku ja 
tehnoloogilise praagi kulud)
• Ettevõttevälise praagi kulud (garantiiremont, toodangu 
tagasikutsumine parendusteks, tagastamine, defektide 
põhjuste väljaselgitamine ja hinnaalandid, kohtukulud, 
kaotatud  kliendid)
• Praaktooted kantakse kas otse tootele või kogu tootmisele, 
sõltuvalt praagi tekkimise põhjustest, ettevõttevälise 
praagi kahjud lülitatakse turustuskuludesse
108
Tegevuskulude arvestus
• Tegevuskuludeks (operating  expenses ) on turustuskulud 
ja ettevõtte üldjuhtimise ja –halduskulud ning arengu- ja 
uuringuväljaminekud
• Tegevuskulud ei ole tootekulud ning kajastatakse otse 
kasumiaruandes sel perioodil, mil nad tekkisid.
• Kasumiaruande 2 tegevuskulusid ei tohi ära segada 
kasumiaruande 1 tegevuskuludega. Kasumiaruande 1 
tegevuskulud sisaldavad aruandeperioodi kõiki olulisi 
kulusid kululiikide kaupa (kulusid enne ärikasumit), 
seevastu kasumiaruandes 2 kajastatud tegevuskulud on 
ainult turustuskulud ja üldhalduskulud ning nad 
sisaldavad erinevaid kululiike, ilma neid eraldi välja 
toomata.
109
Tegevuskulude arvestuse korraldamine
• Tegevuskulude arvestuses on olulised järgmised aspektid:
• Kulude jaotamine realiseeritud toodete kuludeks, 
turustus- ja üldhalduskuludeks
• Ettevõtte asutamisväljaminekute,  uurimis - ja 
arengutegevuse kulude arvestuse põhimõtted 
• Tegevuskulude õige  periodiseerimine
• Tegevuskulude eelarvete olemasolu
• Tegevuskulude jaotamine toodetele, töödele ja teenustele 
nende tulukuse hindamiseks täiskuluarvestuse meetodil
• Tegevuskulude kohta arvestatakse palga- ja 
sotsiaalmaksukulud, muud maksukulud, põhivara 
amortisatsioon, elektrienergia-, soojuse-  ja gaasikulu 
ning selle jaotus, ühiselt tarbitud teenuste jaotus, 
halduskulude jaotus
110
Kas kulu või vara?
• IAS 38 – immateriaalsed  • Uurimis- ja 
varad  (intangible 
arendustegevuskulusid 
assets ):
võib kapitaliseerida:
• Ei kapitaliseerita:
• Arenduse tulemusel 
• Ettevõtte 
luuakse  tehniliselt 
identifitseeritav vara
asutamisväljaminekud
• Tegevuse tulemusi 
• Töötajate 
kavatsetakse kasutada 
väljaõppekulud
või müüa
• Reklaami- ja 
• Vara kasutamine annab 
müügitoetuskulud
tulevikus kasu
• Ettevõtete 
•  Ressursid  on olemas
ümberpaiknemise ja 
• Kulud on 
reorganiseerimise kulud
usaldusväärs
111
elt 
mõõdetavad
Standardkuluarvestus
• Standardkuluarvestus on kuluarvestuse meetod, mille olemust 
väljendab alltoodud toote tegeliku kulu arvestuse skeem:
• Toote standardkulu ± kulustandardite muutus 
aruandeperioodil ±  tegelike kulude hälbed standardkuludest 
= toote tegelikud kulud
• Standardkulu – varem kindlaksmääratud kulu, lähtudes antud 
tootmis- või tegevusvaldkonna spetsiifilistest tingimustest, 
näiteks kasutatavate materjalide kvaliteet, seadmete tehniline 
tase, töötajate oskused jne.
• Üldlevinud kulustandardid on:
•   tooraine , põhimaterjalide, ostutoodete, tehnoloogilise kütuse 
ja tehnoloogilise energia kulu, näiteks 15  kg terast ühe detaili 
kohta
112
Üldlevinud standardid
• Töökulu standardid: näiteks 0,5 tundi ühe toote 
valmistamiseks
• Tootmise lisakulude standard: näiteks masinate ja 
seadmete kulu 1 masintunni kohta
• Turustuskulude standard: näiteks turustuskulud %-des 
müügituludesse
• Üldhalduskulude standard: näiteks rendipinna ruumeetri 
hoolduskulud
• Standardkuluarvestuse peamised eesmärgid on kulude 
kontroll, kulueelarvete koostamine, tootmise põhikulude 
jaotamine, lõpetamata toodangu varude hindamine, 
valmistoodangu varude hindamine ja hinnakujundus, 
teha ise või osta tüüpi juhtimisotsused - 
113
Kulustandardid
• Kuluobjektideks valitakse valmistooted ja nende 
koostisosad, põhiprotsesside koostisosad. 
Standardarvestusega püütakse kaasata ka võimalikult 
enam põhiprotsesse teenindavaid tegevusi
• Kulustandardid jagunevad: kehtivad standardid (praeguse 
olukorra baasil), efektiivsus /saavutatavad standardid 
(tootlikkuse tõstmine, kulude vähendamine) 
ideaalstandardid (tootmises häireid ei esine)
• Standardite väljatöötamise aluseks on toote tööjoonised, 
ostutoodete spetsifikatsioonid, tehnoloogiakaardid, 
materjalide kulunormid, tootmise aja- ja tootlusnormid, 
materjalide eelarvelised ostuhinnad, tööandja ja töötajate 
vahel kokkulepitud palgamäärad, masinate ja seadmete 
tehnilised näitajad
114
Kulustandardite ettevalmistamine
• Standardarvestuse ettevalmistamiseks peaks olema 
koostatud töögrupp, kuhu võiksid  kuuluda
• Kuluarvestaja ( raamatupidaja )
• Tootekonstruktor
• Tootetehnoloog
• Energeetika  asjatundja
• Seadmete ekspluatatsiooni asjatundja
•  Ostujuht
• Personalispetsialist
• Vastutuskeskuste juhid, tööjuhid
• Toote põhikulude kohta koostatakse standardkulude 
kaardid
115
Hälvete arvestus
• Materjalide koguse standard x materjali standardhind = 
materjali standardkulu
• Töö efektiivsuse standard x töö standardtariif = töö 
standardkulu
• Materjali kogusehälve = (tegelik materjalikogus – 
standardkogus) x standardhind
• Materjali hinnahälve = (tegelik soetushind – 
standardhind) x tegelik materjalikogus
• Materjali kuluhälve = kogusehälve + hinnahälve
• Töö efektiivsuse  hälve = (töö tegelik efektiivsus - töö 
standardefektiivsus) x standardtariif
• Töö tariifihälve = (tegelik tariif – standardtariif) x tegelik 
efektiivsus
• Töökulu hälve = töö efektiivsuse hälve + töö tariifihälve
116
Hälvete põhjused I
• Materjalide kogusehälbed:
• Materjalide sisendkontrolli (kogused, kvaliteet) 
puudused, materjalide asendamised
• Seadmete  rikked
• Tööliste mittepiisav kutseoskus
• Nõrk kontroll tööjuhi poolt
• Materjalide hinnahälbed:
• Hinnaalandite mittesaamine
• Tarnijate asendamine
• Turuhindade muutus
• Puudused ostutegevuses (kiirtellimuste kõrged hinnad)
117
Hälvete põhjused II
• Töö efektiivsuse hälbed:
• Mittekvaliteetsete materjalide kasutamine
• Mittepiisavate kutseoskustega töötajate 
kasutamine
• Seadmete rikked
• Mittenõuetekohane tootmise korraldus
• Töö tariifihälbed:
• Kokkulepitud tariifide kasutamine, mida ei ole 
standardites veel kajastatud
• Antud tööle mittevastava kutseoskusega töötajate 
kasutamine
118

Document Outline

• Slide 1
• Programm
• Eesti keelne kirjandus
• Võõrkeelne kirjandus
• Põhimõisted
• Kulud kasumiaruandes Kasumiaruanne skeem 1
• Slide 7
• Kasumiaruanne skeem 2
• Slide 9
• Kuluarvestuse olemus ja põhimõtted
• Slide 11
• Kulude juhtimine (cost management)
• Slide 13
• Slide 14
• Slide 15
• Kulude juhtimine tootmisprotsessis
• Slide 17
• Slide 18
• 20 võtme meetod (20 Keys)
• Kulude analüüsi võtted
• Slide 21
• Slide 22
• Slide 23
• Kuluarvestuse kasutusalad
• Slide 25
• Slide 26
• Slide 27
• Kuluarvestus ja otsuste vastu võtmine
• Kuluarvestus ja plaanimine
• Kuluarvestus ja kontroll
• Kuluarvestussüsteemi kasulikkus sõltub järgmistest teguritest
• Kuluobjekt
• Slide 33
• Slide 34
• Kulude liigitamine
• Slide 36
• Slide 37
• Slide 38
• Slide 39
• Slide 40
• Slide 41
• Slide 42
• Slide 43
• Slide 44
• Otsekulud versus muutuvkulud Püsikulud versus kaudkulud
• Slide 46
• Slide 47
• Pöördumatud kulud ja alternatiivkulud
• Kuluarvestuse põhimõtted
• Täiskuluarvestus
• Osakuluarvestus
• Seaduslik määratlus
• Täiskuluarvestuse eelised
• Osakuluarvestuse eelised
• Slide 55
• Osakuluarvestuse eripära
• Täiskulu ja osakuluarvestuse võrdlus
• Kulud-maht-kasum analüüs
• Kulude, mahu ja kasumi vahelised seosed
• Tasakaalupunkt (break-even-point)
• Jääktulu (piirkasum, kate) (contribution margin)
• Slide 62
• Tasakaalupunkt
• Jääktulu ja kasum
• Tasakaalupunkt ühikutes ja käibes
• Soovitud kasumile vastav jääktulu
• Jääktulu mõju kasumile
• Käive ja kasum
• Ohutusvaru
• Püsikulude muutus
• Kuluarvestuse meetodid
• Slide 72
• Slide 73
• Slide 74
• Slide 75
• Slide 76
• Slide 77
• Slide 78
• Slide 79
• Slide 80
• Slide 81
• Slide 82
• Slide 83
• Slide 84
• Lepingu kuluarvestus
• Partii kuluarvestus
• Protsessi kuluarvestus
• Protsessi kuluarvestuse skeem
• Slide 89
• Teenuse/funktsiooni kuluarvestus
• Slide 91
• Üksiktoote kuluarvestus
• Slide 93
• Tootekulude kalkuleerimine protsessiarvestuses
• Kõrvaltoode
• Slide 96
• Tootmise põhikulude arvestuse etapid
• Slide 98
• Tootmispõhiüksused ja tootmist teenindavad üksused
• Tootmiseelne staadium
• Väärtusanalüüs
• Slide 102
• Slide 103
• Slide 104
• Lisakulude jaotamine toodete vahel
• Teenindavate üksuste kulude jaotus
• Teenindavate üksuste kulude jaotus (astmeline e. trepimeetod)
• Kvaliteedikulud
• Tegevuskulude arvestus
• Tegevuskulude arvestuse korraldamine
• Kas kulu või vara?
• Standardkuluarvestus
• Üldlevinud standardid
• Kulustandardid
• Kulustandardite ettevalmistamine
• Hälvete arvestus
• Hälvete põhjused I
• Hälvete põhjused II