Kontserniarvestus - loengukonspekt (0)

SISUKORD
SISSEJUHATUS 2
1. KONTSERN 4
1.1.Mõisted 5
1.2.Osalused 9
1.3.Konsolideerimise üldpõhimõtted 12
1.3.1.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõtte asutamisel 14
1.3.2.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel bilansilises väärtuses. 16
1.3.3.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel kallimalt bilansilisest väärtuses. 18
1.3.4.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte osalisel soetamisel kallimalt bilansilisest väärtuses. 21
1.3.5.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel odavamalt bilansilisest väärtusest. 24
1.3.6.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte osalisel soetamisel odavamalt bilansilisest väärtusest. 27
1.3.7.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel kallimalt ettevõtte väärtusest, kus netovara bilansiline väärtus erineb õiglasest väärtusest. 30
1.3.8.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte osalisel soetamisel kallimalt ettevõtte väärtusest, kus netovara bilansiline väärtus erineb õiglasest väärtusest. 34
1.3.9.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel odavamalt ettevõtte väärtusest, kus netovara bilansiline väärtus erineb õiglasest väärtusest. 38
1.3.10.Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte osalisel soetamisel odavamalt ettevõtte väärtusest, kus netovara bilansiline väärtus erineb õiglasest väärtusest. 42
1.3.11.Välisriigis asuva tütarettevõtte konsolideerimine 46
2.KONSOLIDEERIMISGRUPI ARVESTUSMEETODID 54
2.1. Ostumeetod 55
2.1.1. Ülesanne 1. Tütarettevõtte edasine kajastamine konsolideeritud aruannetes 62
2.2.Korrigeeritud ostumeetod 74
2.2.1.Äriühendus seotud osapoolte vahel 76
2.3. Kapitaliosaluse meetod 77
2.3.1.Ülesanne 1. Sidusettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes 79
2.3.2.Ülesanne 2. Kapitaliosaluse meetodi rakendamine 82
2.4.Vähemusosaluse arvestus 86
2.4.1.Vähemusosalusega asutamine 87
2.4.2.Vähemusosaluse soetused 89
2.4.3.Vähemusosaluse müügid 91
KOKKUVÕTE 93
VIIDATUD ALLIKAD 94

SISSEJUHATUS

Kontserni raamatupidamisaruannete koostamine on olnud üks suuremaid väljakutseid pakkuv finantsaruannete koostamise osa. Konsolideeritud aastaaruande koostamise õppimiseks ei ole olemas pingevaba kiirklahvi vajutust, sellele ei saa läheneda kui üksiku majandustehingu kajastamisele, vaid peab omama oskust näha tervikpilti, näha numbrite taha ja majandustehingute sisusse.
Maailmamajanduses on viimastel aastakümnetel olnud märgatavaks arengusuunaks ettevõtete äritegevuse globaliseerumine ning integreerumine , tagamaks ettevõtete kasvu või siis vähemasti püsimajäämist tiheneva konkurentsi tingimustes. Üheks levinumaks integreerumise vormiks on ettevõtete ühinemised ja omandamised ehk äriühendused. Iga äriliselt tehtud otsus toob endaga kaasa ka kohustuse antud äriotsuseid ja majandustehinguid kajastada finantsarvestuses kooskõlas kehtivate seadustega (Raamatupidamise seadus, Äriseadustik), kehtivate Raamatupidamise Toimkonna juhenditega (mis on välja töötatud Eesti hea raamatupidamistava kohaselt) ning rahvusvaheliste standarditega SME IFRS – International Financial Reporting Standards (IFRS) for Small and Mediumsized Entities (SME), IFRS – International Financial Reporting Standards, IAS- International Accounting Standard.
Antud lõputöö on kirjutatud eesmärgil koostada tudengitele õppematerjal, edastamaks algsed teadmised konsolideeritud aruannete koostamise põhimõtetest ja meetoditest . Lõputöö sisaldab rohkelt (numbrilisi) näiteid, lihtsustamaks mõista metoodilist aspekti.
Tänases majanduskeskkonnas ei pea kontserniarvestusega kursis olema mitte ainult need raamatupidajad, kelledel on kohustus koostada konsolideeritud finantsaruandeid, vaid ka need raamatupidajad, finantsistid, krediidikontrollid ja majandusanalüütikud, kellel on vaja osata „lugeda“ oma partnerite ning konkurentide kontserniaruandeid, et vastu võtta õigeid majandusotsuseid ning anda õigeid hinnanguid ühtsele majandusüksusele. Globaliseerunud ärimaailmas peab omama ka teadmisi välispartnerite konsolideeritud aruannete „lugemiseks“, kus tuleb arvestada näiteks eri riikide maksuregulatsioonidega, millel on oluline mõju finantsaruandlusele. Konsolideeritud aruannetes on maksumuudatuste mõju väiksem ja palju vähem märgatav kui individuaalsetes aruannetes, kuid siiski võivad nad mõjutada kontserniaruandeid, sest see on individuaalsete kontode rida-realt liitmine , millele on avaldanud mõju rohkemal või vähemal määral kohalikud maksud . Ja kuigi peaaegu kõik Euroopa riigid lubavad elimineerida maksumuudatuste mõju konsolideeritud aruannetest, on üldiselt ainult suuremad korporatsioonid motiveeritud seda tegema. ( Flower 2004:73)
Töö koostamisel on vaadeldud kontserni finantsarvestuse põhitõdesid, loomaks algteadmised kontsernist, milliseid arvestuspõhimõtteid rakendatakse konsolideerimisgrupi finantsarvestuses, millised seadused seda reguleerivad ja millised juhendmaterjalid on kontserniarvestuses igapäevased töövahendid.
Töös on olulisima allikana kasutatud Raamatupidamise Toimkonna juhendit nr 11. Lisaks sellele on allikatena kasutatud ka teisi Raamatupidamise Toimkonna juhendeid ning 1996. aastal „Külimi“ poolt välja antud Erik Linnaks käsiraamat „Kontserni raamatupidamine “. Samuti on lõputöö koostamiseks kasutatud erinevat erialast kirjandust: Soome Majandusliidu ja WSOY koostöös 2009 välja antud majandusraamat „Konsernitilinpäätöksen laadinta“, Äripäeva „Raamatupidamise praktik“ ja audiitorfirma KPMG publikatsioone.
Lõputöö jaotatakse kaheks peatükiks, millest esimeses antakse ülevaade mõistetest ning ettevõtete ühinemisel, jagunemisel ja omandamisel tekkivatest osalustest. Samuti käsitletakse esimeses peatükis vähemusosaluse arvestust ning konsolideerimise üldpõhimõtteid koos praktiliste näidetega. Teises peatükis vaadeldakse konsolideerimisgrupi arvestusmeetodeid - ostumeetod, korrigeeritud ostumeetod ning kapitaliosaluse meetodit, koos praktiliste näidetega.
Töö tulemusena saab esmase ülevaate sellest, millised on konsolideerimisgrupi finantsarvestuses lubatud arvestusmeetodid, kes peavad koostama konsolideeritud aruandeid ja läbi näidissituatsioonide, kuidas koostada konsolideeritud bilanssi ja kasumiaruannet.
Lõputöös on kõik ülesanded ja joonised koostatud autori poolt ja ei ole võetud ühestki teisest allikast.

1. KONTSERN

Konsolideerimisgrupi aruannete teoreetiliste aluste sõnastamisel on üks enim vaidlusi tekitav küsimus – mis on kontsern.
Teoreetiliselt on kontserni defineeritud kahest põhimõttelisest täiesti erinevast ja kohati ka vastandlikust kontseptsioonist lähtuvalt. Need teooriad on:

Emaettevõtte kontseptsioon - vähemusosanikke vaadeldakse kui kolmandaid osapooli. Aktsiate soetamine vähemusosanikelt tekitab positiivset või negatiivset firmaväärtust ning aktsiate müük vähemusosanikele tekitab kasumit või kahjumit kontserni kasumiaruandes.

Majandusüksuse ehk äriettevõtte kontseptsioon - vähemusosanikke vaadeldakse kui teisi osalejaid kontserni omakapitalis. Tehingud vähemusosanikega on omavahelised tehingud, mis ei tekita firmaväärtust ega kasumit või kahjumit – erinevus ostuhinna ja vähemusosaluse muutunud bilansilise maksumuse vahel kajastatakse otse omakapitalis. Müügi puhul müügihinna ja müüdud vähemusosaluse bilansilise maksumuse vahet kajastatakse otse omakapitalis.
Kuna teema teeb keeruliseks just terminite paljusus , et sisu oleks ühiselt mõistetav, siis on kõige õigem alustada nende lahtiseletamisest.

Mõisted

Raamatupidamise Toimkond on välja andnud Raamatupidamise Toimkonna juhendi (edaspidi RTJ) 11 (muudetud 2011) „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“, eesmärgiga sätestada reeglid äriühenduste arvestuseks ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostavates konsolideeritud ja emaettevõtte raamatupidamise aastaaruannetes.
Juhend RTJ 11 annab mõistetele alljärgnevad tähendused:
Tütarettevõte - ettevõte, mille tegevust kontrollib teine ettevõte (emaettevõte). (Reeglina osalus üle 50%).
Sidusettevõte - ettevõte, mille üle investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori tütarettevõte. (Reeglina osalus 20-50%.)
Alla 20% osalust nimetatakse lihtsalt finantsinvesteeringuks.
Emaettevõte - ettevõte, millel on üks või enam tütarettevõtet.
Kontsern - emaettevõte koos kõigi tema tütarettevõtetega.
Konsolideeritud raamatupidamisaruanded - kontserni raamatupidamisaruanded, mis on esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. Millal peab koostama konsolideeritud aruande?
Kui ettevõttel on tütarettevõtteid, siis tuleb reeglina koostada konsolideeritud aastaaruanne .
Erandid, millal ei pea konsolideerima:
1) emaettevõte vähemalt 90% osalusega omanik koostab konsolideeritud aruande;
2) tütarettevõtted on väga väikesed - tütarettevõtete bilansimahud kokku on vähem kui 5% emaettevõte bilansimahust ja käibed kokku on vähem kui 5% emaettevõtte käibest;
3) emaettevõte on ise väike ja ei pea läbima isegi ülevaatust (lihtsustatud audit ).
Ülevaatuse peab läbima juhul kui on täidetud kaks tingimust kolmest:
- müügitulu üle 1 mln euro,
- varad kokku üle 0,5 mln euro,
- keskmine töötajate arv üle 15.
Kontroll (valitsev mõju) - võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) finants - ja äripoliitika üle.
Oluline mõju - võime osaleda investeerimisprojekti (sidusettevõtte) finants- ja äritegevust puudutavate otsuste langetamisel, omamata kontrolli nende otsuste üle.
Vähemusosalus - see osa tütarettevõtte aruandeaasta puhaskasumist või –kahjumist ja netovarast, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) emaettevõttele.
Õiglane väärtus - summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.
Äritegevus - kogum varadest ja tegevustest, mida on võimalik juhtida nii, et see toodaks omanikele hüvesid (dividende, kulude kokkuhoiu või muu hüve näol).
Äriühendus on majandustehing, mille tulemusena:

üks ettevõte saavutab teise ettevõtte üle kontrolli (näiteks piisava suuruse hulga teise ettevõtte aktsiate omandamise teel), eeldusel , et omandatud ettevõte sisaldab üht või enamat äritegevust (Firma „A“ finantsaruanded + Firma „B“ finantsaruanded = Firma „A“ ja „B“ konsolideeritud finantsaruanded); või

üks ettevõte omandab teise ettevõtte või äriüksuse varad ja kohustused (netovarast) ning võtab üle nende varade ja kohustustega seotud äritegevuse (Firma „A“ + Firma „B“ = Firma „B“; Firma „A“ + Firma „B“ = Firma „C“).
Kontroll teise ettevõtte üle
Kontroll (valitsev mõju) on võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) finants- ja äripoliitika üle.
Kontrolli olemasolu eeldatakse juhul, kui emaettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 50% tütarettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne kontrolli.
Kontroll eksisteerib ka siis, kui emaettevõttele kuulub tütarettevõttes 50% või vähem hääleõigusest, kuid emaettevõte:

omab tegelikku kontrolli rohkem kui 50% hääleõiguse üle kokkuleppe alusel teiste investoritega;

kontrollib ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat põhikirja või lepingu alusel;

suudab määrata või tagasi kutsuda enamust tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani (nt äriühingu juhatuse ja nõukogu) liikmetest; või

suudab määrata tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani koosolekute otsuseid (RTJ 11 § 8).
Oluline mõju teise ettevõtte üle
Oluline mõju – võime osaleda investeerimisprojekti (sidusettevõtte) finants- ja äri-tegevust puudutavate otsuste langetamisel, omamata kontrolli nende otsuste üle. RTJ 11 juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks ka neid ettevõtteid, mida SME IFRS käsitleb ühisettevõtetena (ettevõtted, mille tegevust omanikud kontrollivad ühiselt).
Olulise mõju olemasolu eeldatakse juhul, kui investorettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 20% sidusettevõtete hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne olulist mõju.
Erandjuhtudel võib oluline mõju esineda ka väiksema kui 20%-lise osaluse korral. Olulise mõju olemasolu iseloomustavad tavaliselt järgmised asjaolud :

esindatus investeerimisobjekti tegevjuhtkonnas või kõrgemas juhtorganis;

osalemine investeerimisobjekti äripoliitiliste otsuste tegemisel;

olulised tehingud investori ja investeerimisobjekti vahel;

investori ja investeerimisobjekti juhtkondade osaline kattumine;

tehnilise informatsiooni vahetamine investori ja investeerimisobjekti vahel (RTJ 11 § 9).
Kontrolli või olulise mõju olemasolu kindlakstegemisel võetakse arvesse ka optsioone või muid konverteeritavaid instrumente, mida on koheselt võimalik aktsiateks vahetada ilma täiendavate tingimusteta (RTJ 11 § 10).
Kuigi enamasti on tütar- ja sidusettevõteteks äriühingud, võivad teatud juhtudel tütar- ja sidusettevõtte definitsioonile vastata ka mitteäriühingud (näiteks sihtasutused ja mittetulundusühingud). Kontrolli ja olulise mõju määramisel mitteäriühingutes lähtutakse lisaks eespool nimetatud kriteeriumitele ka asjaolust, millisele raamatupidamiskohustuslasele lähevad üle mitteäriühingu varad selle likvideerimisel (RTJ 11 § 11).
Koondkasumiaruanne
Koondkasumiaruandes kajastatakse sellised kasumid ja kahjumid, mida ei näidata kasumiaruandes ning mis ei ole tingitud tehingutest omanikega.
RTJ 2 (muudetud 2011) ütleb, et ettevõtted, kellel esineb selliseid kasumeid ja kahjumeid, mida ei kajastata kasumiaruandes (muu koondkasum või –kahjum), esitavad lisaks kasumiaruandele ka koondkasumiaruande.
Koondkasumiaruanne esitatakse kasumiaruande järel eraldi aruandena (RTJ 2 § 30).
Teatud kasumeid ja kahjumeid ei kajastata vastavalt Raamatupidamise Toimkonna juhenditele ja IFRSile kasumiaruandes. Sellised kasumid ja kahjumid moodustavad muu koondkasumi või – kahjumi ning nendeks on:

välismaise äriüksuse finantsnäitajate ümberarvestamisel tema arvestusvaluutast esitus-valuutasse tekkinud vahed ;

muud kasumid ja kahjumid, mille kajastamist Raamatupidamise Toimkonna juhendid ei reguleeri, kuid mis vastavalt SME IFRSile või IFRSile kajastatakse koondkasumiaruandes (näiteks rahavoogude riskimaandamisinstrumentide ümberhindlusel tekkinud kasumite ja kahjumite efektiivne osa) (RTJ 2 § 31).
Koondkasumiaruandes esitatakse perioodi koondkasum, mis koosneb kasumiaruandes kajastatud aruandeperioodi kasumist/kahjumist ning muudest koondkasumi ja –kahjumi osadest. Perioodi koondkasum väljendab ettevõtte omakapitali muutust, mis ei ole tingitud tehingutest omanikega.
Koondkasumiaruanne esitatakse kasumiaruande järel eraldi aruandena (RTJ 2 § 32). Koondkasumiaruande koostamise nõue tuleneb rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest (IFRS). Koondkasumiaruanne eristab selgelt need omakapitali muutused, mis on tingitud tehingutest omanikega, kõikidest teistest omakapitali muutustest.
Esitusvaluuta
RTJ 1 § 88 ütleb, et aruannete esitusvaluuta on vääring, milles ettevõte koostab ja esitab oma aruandeid.
Vastavalt raamatupidamise seaduse paragrahvile 15 koostatakse ja esitatakse raamatupidamise aastaaruanne Eestis ametlikult kehtivas vääringus. Seega raamatupidamise seaduse kohaselt koostatud aruande esitusvaluutaks on Eestis ametlikult kehtiv vääring. Üldjuhul toimub ka Eesti ettevõtete majandustehingute jooksev arvestus Eestis ametlikult kehtivas vääringus ( arvestusvaluuta ), kuna selle vääringu kasutamine võimaldab kõige objektiivsemalt peegeldada Eesti majanduskeskkonnaga seotud riske (RTJ 1 § 89).
Arvestusvaluuta
Tehingute arvestusvaluuta on vääring, milles peetakse jooksvat arvestust ettevõtte majandus-tehingute üle (kõiki muid vääringuid loetakse antud ettevõtte jaoks välisvaluutadeks). Arvestus-valuutaks tuleb valida ettevõtte põhilise majanduskeskkonna valuuta – see on valuuta, millest on kõige enam mõjutatud ettevõtte laekumised ja väljaminekud. Ettevõtte põhilise majandus-keskkonna valuuta määramisel tuleb eelkõige võtta arvesse järgmisi aspekte :

millisest valuutast sõltuvad põhiliselt ettevõtte müügihinnad (sh. millise riigi turusituatsioon ja õiguslik keskkond mõjutavad kõige enam ettevõtte müügihindu); ja

millisest valuutast sõltuvad põhiliselt ettevõtte kulutused (tööjõud, materjalid jne) (RTJ 1 § 86).

Osalused

Praeguses maailmamajanduses on üks levinumaks integreerumise vormiks ettevõtete ühinemised ja omandamised ehk äriühendused.
Äriühendused hakkasid tekkima 19. sajandi lõpul seoses tootmise kombineerimise, koopereerumise, spetsialiseerumise ning toodangu turustamisel ettevõtete vahel arendatava koostöö alusel. Äriühendus tekib siis kui kahe või enama firma majandustegevus allutatakse ühisele valitsevale mõjule, selleks on ettevõtte kas sisemine või väline areng.
Sisemine areng – tähendab ettevõtte arengut sisemiste ressursside arvel ( tootearendus , turundus või reklaamitegevus), firma turuosa suureneb.
Väline areng – moodustatakse äriühendus. Soetatakse tütarettevõtteid, moodustatakse iseseisvaid filiaale, toimub ettevõtete ühinemine.
Ettevõtete ühinemised võib jagada kahte suurde alagruppi:

Vertikaalne ühinemine – puudutab selliste ettevõtete liitumist, kes kuuluvad küll ühte tootmisharusse, kuid asuvad erineval tootmistasandil (nt. lennukompanii omandab reisifirma), ühinevad tarnijad ja hankijad (lõpptootja ostab materjalitootja).

Horisontaalne ühinemine – kahe või enama ühesugust või sarnast teenust pakkuva või toodet tootva ettevõtte ühinemine, ülevõtmine või liitumine ehk ühinevad konkurendid.
Alljärgnevalt on näha, millised osalused võivad tekkida ettevõtete ühinemisel ja omandamisel.
Otsene osalus – üks ettevõte omab teisest ettevõttest teatud osa.
Üks ettevõte „A“ omab teisest ettevõttest „B“ üle 50% (Joonis 1).
60%
A
B
TÜTARETTEVÕTE
Joonis 1. Otsene osalus üle 50%
Ü
30%
ks ettevõte omab teisest ettevõttest üle 20% (Joonis 2).
A
B
SIDUSETTEVÕTE
Joonis 2. Otsene osalus üle 20%
Ü
15%
ks ettevõte omab teisest ettevõttest kuni 20% (Joonis 3).
A
B
INVESTEERING
Joonis 3. Otsene osalus kuni 20%
Lisaks otsesele enamusosalusele ja vähemusosalusele ehk investeeringule võib emaettevõte omada osalust teises ettevõttes ka kaudselt.
Kaudne osalus

Emaettevõte omab firmat läbi teise ettevõtte (läbi ühe või mitme tütarettevõtte).
Näiteks: Emafirmal A on 90%-line osalus tütarfirmas B, kes omakorda omab 80%-list osalust tütre (tütar) firmas C. Seega on firmal A otsene osalus firmas B 90% ja 72%-line (90% x 80%) kaudne osalus firmas C. Järelikult peab konsolideeritud kasum koosnema firma A enda tehingutest teenitud kasumist ja 72% firma C kasumist (vastavalt firmade B ja C iseseisvatele tehingutele) (Joonis 4).
A
B
C
Joonis 4. Kaudne osalus

Emaettevõte kontrollib tütre tütarettevõtet läbi tütarettevõtte.
Emafirmal A on 90%-line osalus tütarfirmas B ja 80%-line osalus tütre (tütar) firmas C ning firmal B on 10%-line osalus firmas C. Seega on firmal A otsene 90%-line osalus firmas B ja kombineeritud (otsene ja kaudne) 89%-line (80%+(90% x 10%)) osalus firmas C (Joonis 5).
A
B
C
Joonis 5. Kaudne ja kombineeritud (otsene ja kaudne) osalus
Vastastikune osalus
1) Emaettevõttel A on näiteks 90%-line osalus tütarfirmas B ja tütarettevõttel on omakorda 10%-line osalus emaettevõttes A (Joonis 6). Selline suhe võib esineda näiteks valdusäriühingute (holdingfirma) puhul. Kui tütarettevõttel on emaettevõtte aktsiaid või osasid, klassifitseeritakse need ümber oma aktsiateks või osadeks ning kajastatakse konsolideeritud aruandes omakapitalis miinusega.
90%
10%
A
B
Joonis 6. Vastastikune osalus
Emafirmal A on 90%-line osalus tütarfirmas B, kellel on 80%-line osalus tütre(tütar) firmas C. Firmal C on omakorda 10%-line osalus firmas B. Nii on emaettevõttel A 98%-line osalus ettevõttes B (otsene 90%-line ja kaudne (10% x 80%)=8%-line osalus) ning kaudne 72%-line (90% x 80%) osalus ettevõttes C (Joonis 7).
90%
80%
10%
A
B
Joonis 7. Vastastikune osalus kombineeritult kaudse osalusega
Ettevõtete ühinemise või omandamise põhieesmärgiks on kasumi suurendamine , mille allikaks on seejuures ühinemise või omandamisega saavutatav lisandunud väärtus, mis tekib äriühenduses osapoolte koos tegutsemisest.
Kuidas antud peatükis kirjeldatud osalusi konsolideerimisgrupi finantsarvestuses kajastada, käsitletakse järgmises peatükis.

Konsolideerimise üldpõhimõtted

Konsolideerimise põhimõte: emaettevõte ja tütarettevõtte finantsaruanded koostatakse nii, et aruanne sisaldaks üksnes grupiväliste osapooltega toimunud majandustehinguid ning nende tulemusi. Kõik grupisisesed tehingud kajastuvad küll ettevõtete aruandluses, kuid elimineeritakse konsolideeritud aruannete koostamisel.
Konsolideeritud aruannetes kajastatakse emaettevõtte ja tema tütarettevõtete finantsnäitajaid niimoodi kokkuliidetuna, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega (RTJ 11 § 67 ).
„Kontserni finantsaruande koostamist nimetatakse kontserni kuuluvate ettevõtete finantsaruannete konsolideerimiseks ning selle tulemusena saadud aruannet konsolideeritud finantsaruandeks.“ (Linnaks 1996:7)
Konsolideeritud aruande osad:

konsolideeritud bilanss ;

konsolideeritud kasumiaruanne ;

konsolideeritud rahavoogude aruanne;

konsolideeritud omakapitali muutuste aruanne;

konsolideeritud aruande lisad – sh emaettevõtte individuaalsed aruanded .
Konsolideeritud aruandeid tuleb koostada juhul, kui seda nõuab raamatupidamise seadus. Emaettevõte võib koostada ja avalikustada konsolideeritud aruandeid ka siis, kui seadus seda ei nõua – selleks võib olla omanike huvi käsitleda kontserni ühe ühtse majandusüksusena või omanike ja investeerijate huvist saada informatsiooni kontserni kui terviku reaalsetest finantstulemustest ja finantsseisukorrast.
Konsolideerimise peamised raamatupidamisprotseduurid on järgmised:

emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsnäitajad (nii bilansi-, kasumiaruande ja rahavoogude aruande kirjed kui ka lisades ja muudes aruande osades avalikustatavad finantsnäitajad) liidetakse rida-realt (enne soetamispäeva tekkinud tütarettevõtte tulusid ja kulusid ning rahavoogusid ei lülitata konsolideeritud kasumiaruandesse ja rahavoogude aruandesse);

emaettevõtte bilansis kajastatud investeeringud tütarettevõtetesse elimineeritakse emaettevõtte osaluste vastu tütarettevõtete omakapitalis;

juhul kui teatud tütarettevõtetes on emaettevõtte osalus väiksem kui 100%, eraldatakse vähemusaktsionärile kuuluv osa selliste tütarettevõtete netovarast ja aruandeperioodi kasumist (kahjumist);

elimineeritakse täielikult kõik kontsernisisesed nõuded ja kohustused, kontserni ettevõtete vahelised tehingud ning nende tulemusena tekkinud realiseerimata kasumid ja kahjumid;

juhul kui tütarettevõtete bilanssides on kajastatud finantsinvesteeringuna emaettevõtte aktsiaid, klassifitseeritakse need konsolideeritud bilansis ümber oma aktsiateks (RTJ 11 § 72).
Konsolideeritud aruannete koostamisel on oluline jälgida, et kõikide konsolideeritavate tütarettevõtete aruanded oleksid koostatud järgides samu arvestuspõhimõtteid. Juhul kui see ei ole nii, siis tuleb enne konsolideerimise läbiviimist teha tütarettevõtte aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla kontserni arvestuspõhimõtetega (RTJ 11 § 73).
Konsolideerimise lähtepunktiks on ostuanalüüsi käigus määratud omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused (va juhul, kui äriühendus toimus ühise kontrolli all). Seetõttu tuleb tütarettevõtte bilansis kajastatud varade, kohustuste, tulude ja kulude väärtusi konsolideerimisel vajadusel korrigeerida , võtmaks arvesse vahet ostuanalüüsis tuvastatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglase väärtuse ja soetushetkel tütarettevõtet bilansis kajastatud varade ja kohustuste bilansilise väärtuse vahel. Samuti tuleb konsolideerimisel kajastada äriühenduse käigus tekkinud firmaväärtus ning sellised ostuanalüüsi käigus tuvastatud varad ja kohustused, mida omandatud ettevõtte bilansis ei kajastatud (RTJ 11 § 74).
Tütarettevõtted konsolideeritakse alates nende omandamise kuupäevast kuni müügikuupäevani. Juhul kui ettevõte müüakse aruandeperioodi jooksul, kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes müüdud tütarettevõtte tulusid ja kulusid kuni müügipäevani. Vahet müügihinna ja tütarettevõtte netovara bilansilise väärtuse vahel kontserni bilansis (k.a firmaväärtus) müügikuupäeva seisuga kajastatakse kasumina (kahjumina) tütarettevõtte müügist (RTJ 11 § 75).
Juhul kui ettevõttest müüakse teatud osa nii, et kaob kontroll, või kaob kontroll muudel põhjustel, lõpetatakse konsolideerimine. Allesjääva investeeringu osa bilansilist väärtust kontrolli kadumise kuupäeval loetakse tema uueks soetusmaksumuseks ning kajastatakse edasi kui tavalist investeeringut.
Elimineerimine – konsolideerimisel alustatakse elimineerimist alati kandega, kus vastastikku eemaldatakse emaettevõtte investeering tütarettevõttesse, tütarettevõtte omakapitali vastu tema õiglases väärtuses.
Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äriüksuste konsolideerimiseks arvestatakse nende arvestusvaluutast ümber emaettevõtte esitusvaluutasse (RTJ 11 § 79).

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõtte asutamisel

Situatsioon - ettevõte „E“ asutab 30.04.20X1 aktsiaseltsi „T“, investeerides „T“-sse 30 000 eurot ning omandades 100% „T“ aktsiaid. Seega „E“ on emaettevõte ja „T“ on „E“ tütarettevõte. Koostatakse mõlema ettevõtte individuaalsed raamatupidamiskanded ning bilansid vahetult pärast tütarettevõtte asutamist (Tabel 1 ja Tabel 2).
Raamatupidamislausend ettevõttes „E“:
Deebet : …………………………………………………………………………………………..
Kreedit : …………………………………………………………………………………………..
Raamatupidamislausend ettevõttes „T“:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tabel 1
Emaettevõtte "E" bilanss 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
58 000
Nõuded
132 000
Võlad
84 000
Varud
264 000
Aktsiakapital
300 000
Põhivara
160 000
Jaotamata kasum
230 000
Investeering "T" -sse
 
 
Kokku
Kokku
Tabel 2
Tütarettevõtte "T" bilanss 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
 
 
 
 
Raha
30 000
Aktsiakapital
30 000
 
 
 
 
Kokku
30 000
Kokku
30 000
Konsolideeritud bilansis ühendatakse emaettevõtte „E“ ja tütarettevõtte „T“ bilansid. Sealjuures tuleb elimineerida „E“ bilansist emaettevõtte investeering tütarettevõttesse ja „T“ bilansist tütarettevõtte aktsiakapital.
Elimineerimiskanded on kirjendatud Tabelis 3, mida ei kajastata ei „E“ ega „T“ raamatupidamisregistrites vaid kantakse ainult konsolideerimistabelisse.
Konsolideeritud bilansi elimineerimislausend:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tabel 3
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Põhivara
Investeering "T" -sse
Kokku aktiva
PASSIVA
Laenukohustused
Võlad
Aktsiakapital
Jaotamata kasum
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel bilansilises väärtuses.

Situatsioon - ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 100% tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid bilansilises väärtuses ja maksis kokku 60 000 eurot. „T“ muutub „E“ tütarettevõtteks. Ostumomendil koostatud „T“ bilansist selgub , et tema netovara bilansiline väärtus on 60 000 eurot, eksperthinnangu kohaselt ongi see ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus.
Seega tütarettevõtte „T“:
netovara õiglane väärtus = netovara bilansiline väärtus = soetusmaksumus
Sellest tulenevalt ongi ettevõtte õiglaseks väärtuseks tema soetusmaksumus ning ostuanalüüsi ei ole vaja koostada kuna ümberhindlusi ei toimu.
„E“ ettevõte koostab järgmise lausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
„T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta , kuna tema aktsiakapital ei muutu.
Tabel 4
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu (01.05.20X1)
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
58 000
Nõuded
132 000
Võlad
84 000
Varud
264 000
Aktsiakapital
300 000
Põhivara
160 000
Jaotamata kasum
260 000
Investeering "T" -sse
 
 
Kokku
Kokku
Tabel 5
"T" bilanss ostumomendil (01.05.20X1)
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
74 000
Laenukohustused
34 000
Nõuded
22 000
Võlad
22 000
Varud
8 000
Aktsiakapital
30 000
Põhivara
12 000
Jaotamata kasum
30 000
Kokku
116 000
Kokku
116 000
Konsolideeritud bilansis liidetakse emaettevõtte ja tütarettevõtte bilansid ning elimineeritakse „E“ bilansist emaettevõtte investeering tütarettevõttesse ja „T“ bilansist tütarettevõtte aktsiakapital ning jaotamata kasum. Elimineerimiskanded on kirjendatud Tabelis 6.
Konsolideeritud bilansi elimineerimislausend:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
01.05.20X1 koostatakse konsolideeritud aruanne (Tabel 6).
Tabel 6
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Põhivara
Investeering "T" -sse
Kokku aktiva
PASSIVA
Laenukohustused
Võlad
Aktsiakapital
Jaotamata kasum
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel kallimalt bilansilisest väärtuses.

Situatsioon – ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 100% tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid ja maksis kokku 90 000 eurot. Ettevõte „T“ muutub ettevõtte „E“ tütarettevõtteks. Ostumomendil koostatud „T“ bilansist (Tabel 8) selgub, et tema netovara bilansiline väärtus on 60 000 eurot, eksperthinnangu kohaselt ongi see ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus. Seega ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus = netovara bilansiline väärtus ning vahe soetusmaksumuse ja netovara õiglase väärtuse vahel = firmaväärtus.
Kuna soetatud tütarettevõtte netovara bilansiline väärtus võrdub tema õiglase väärtusega ei ole vaja koostada ostuanalüüsi – ümberhindlusi ei toimu.
„E“ ettevõte koostab järgmise lausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
„T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu. Samuti jääb ettevõte „T“ iseseisvale bilansile, kuid emaettevõtte „E“ all tegutsevaks tütarettevõtteks.
Tabel 7
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
48 000
Nõuded
200 000
Võlad
122 000
Varud
120 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
260 000
Investeering "T" -sse
 
 
Kokku
Kokku
Tabel 8
"T" bilanss ostumomendil 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
80 000
Laenukohustused
44 000
Nõuded
40 000
Võlad
56 000
Varud
20 000
Aktsiakapital
30 000
Põhivara
20 000
Jaotamata kasum
30 000
Kokku
160 000
Kokku
160 000
Emaettevõtte konsolideeritud bilansis tekib …………………………. firmaväärtus summas, mille võrra aktsiate eest tegelikult tasutud summa ületab ostetud netovara bilansilise väärtuse …………………………………………….. eurot.
Konsolideeritud bilansis (Tabel 9) ühendatakse „E“ ja „T“ bilansid, kus kirjendame elimineerimislausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tabel 9
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Põhivara
Investeering "T" -sse
Firmaväärtus
Kokku aktiva
PASSIVA
Laenukohustused
Võlad
Aktsiakapital
Jaotamata kasum
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte osalisel soetamisel kallimalt bilansilisest väärtuses.

Situatsioon – ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 70% tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid ja maksis kokku 90 000 eurot. Ettevõte „T“ muutub ettevõtte „E“ tütarettevõtteks. Ostumomendil koostatud „T“ bilansist (Tabel 8) selgub, et tema netovara bilansiline väärtus on 60 000 eurot, eksperthinnangu kohaselt ongi see ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus. Seega ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus = netovara bilansiline väärtus ning vahe soetusmaksumuse ja netovara õiglase väärtuse vahel = firmaväärtus.
Kuna soetatud tütarettevõtte netovara bilansiline väärtus võrdub tema õiglase väärtusega ei ole vaja koostada ostuanalüüsi – ümberhindlusi ei toimu.
„E“ ettevõte koostab järgmise lausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
„T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu. Samuti jääb ettevõte „T“ iseseisvale bilansile, kuid emaettevõtte „E“ all tegutsevaks tütarettevõtteks.
Tabel 7
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
48 000
Nõuded
200 000
Võlad
122 000
Varud
120 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
260 000
Investeering "T" -sse
 
 
Kokku
Kokku
Tabel 8
"T" bilanss ostumomendil 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
80 000
Laenukohustused
44 000
Nõuded
40 000
Võlad
56 000
Varud
20 000
Aktsiakapital
30 000
Põhivara
20 000
Jaotamata kasum
30 000
Kokku
160 000
Kokku
160 000
Emaettevõtte konsolideeritud bilansis tekib ………………………….. firmaväärtus summas, mille võrra aktsiate eest tegelikult tasutud summa ületab ostetud netovara bilansilise väärtuse …………………………………………………… eurot.
Konsolideeritud bilansis (Tabel 9) ühendatakse „E“ ja „T“ bilansid, kus kirjendame elimineerimislausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tabel 9
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Põhivara
Investeering "T" -sse
Firmaväärtus
Kokku aktiva
PASSIVA
Laenukohustused
Võlad
Aktsiakapital
Jaotamata kasum
Vähemusosalus
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel odavamalt bilansilisest väärtusest.

Situatsioon – ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 100% tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid ja maksis kokku 90 000 eurot. Ettevõte „T“ muutub ettevõtte „E“ tütarettevõtteks. Ostumomendil koostatud „T“ bilansist (Tabel 8) selgub, et tema netovara bilansiline väärtus on 120 000 eurot, eksperthinnangu kohaselt ongi see ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus. Seega ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus = netovara bilansiline väärtus ning vahe soetusmaksumuse ja netovara õiglase väärtuse vahel = firmaväärtus.
Kuna soetatud tütarettevõtte netovara bilansiline väärtus võrdub tema õiglase väärtusega ei ole vaja koostada ostuanalüüsi – ümberhindlusi ei toimu.
„E“ ettevõte koostab järgmise lausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
„T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu. Samuti jääb ettevõte „T“ iseseisvale bilansile, kuid emaettevõtte „E“ all tegutsevaks tütarettevõtteks.
Tabel 7
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
48 000
Nõuded
200 000
Võlad
122 000
Varud
120 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
260 000
Investeering "T" -sse
 
 
Kokku
Kokku
Tabel 8
"T" bilanss ostumomendil 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
140 000
Laenukohustused
44 000
Nõuded
40 000
Võlad
56 000
Varud
20 000
Aktsiakapital
60 000
Põhivara
20 000
Jaotamata kasum
60 000
Kokku
220 000
Kokku
220 000
Emaettevõtte konsolideeritud bilansis tekib ……………………………… firmaväärtus summas, mille võrra aktsiate eest tegelikult tasutud summa ei ületa ostetud netovara bilansilise väärtuse ………………………………………………… eurot.
Konsolideeritud bilansis (Tabel 9) ühendatakse „E“ ja „T“ bilansid, kus kirjendame elimineerimislausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tabel 9
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Põhivara
Investeering "T" -sse
Kokku aktiva
PASSIVA
Laenukohustused
Võlad
Aktsiakapital
Jaotamata kasum
Aruandeperioodi kasum
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte osalisel soetamisel odavamalt bilansilisest väärtusest.

Situatsioon – ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 80 % tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid ja maksis kokku 70 000 eurot. Ettevõte „T“ muutub ettevõtte „E“ tütarettevõtteks. Ostumomendil koostatud „T“ bilansist (Tabel 8) selgub, et tema netovara bilansiline väärtus on 120 000 eurot, eksperthinnangu kohaselt ongi see ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus. Seega ettevõtte „T“ netovara õiglane väärtus = netovara bilansiline väärtus ning vahe soetusmaksumuse ja netovara õiglase väärtuse vahel = firmaväärtus.
Kuna soetatud tütarettevõtte netovara bilansiline väärtus võrdub tema õiglase väärtusega ei ole vaja koostada ostuanalüüsi – ümberhindlusi ei toimu.
„E“ ettevõte koostab järgmise lausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
„T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu. Samuti jääb ettevõte „T“ iseseisvale bilansile, kuid emaettevõtte „E“ all tegutsevaks tütarettevõtteks.
Tabel 7
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
48 000
Nõuded
200 000
Võlad
122 000
Varud
120 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
260 000
Investeering "T" -sse
 
 
Kokku
Kokku
Tabel 8
"T" bilanss ostumomendil 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
140 000
Laenukohustused
44 000
Nõuded
40 000
Võlad
56 000
Varud
20 000
Aktsiakapital
60 000
Põhivara
20 000
Jaotamata kasum
60 000
Kokku
220 000
Kokku
220 000
Emaettevõtte konsolideeritud bilansis tekib …………………………………….. firmaväärtus summas, mille võrra aktsiate eest tegelikult tasutud summa ei ületa ostetud netovara bilansilise väärtuse ……………………………………………… eurot.
Konsolideeritud bilansis (Tabel 9) ühendatakse „E“ ja „T“ bilansid, kus kirjendame elimineerimislausendi:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tabel 9
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Põhivara
Investeering "T" -sse
Kokku aktiva
PASSIVA
Laenukohustused
Võlad
Aktsiakapital
Jaotamata kasum
Aruandeperioodi kasum
Vähemusosalus
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel kallimalt ettevõtte väärtusest, kus netovara bilansiline väärtus erineb õiglasest väärtusest.

Situatsioon - ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 100% tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid makstes nende eest 90 000 eurot. Ettevõte „T“ muutub ettevõtte „E“ tütarettevõtteks. Eksperthinnangu kohaselt „T“ netovara õiglane väärtus erineb nende bilansilisest väärtusest, mis selgus „T“ bilansi
koostamisel ostumomendil (Tabel 11). Konsolideeritud bilansis kajastatakse tütarettevõtte varad nende õiglases väärtuses, millest tulenevalt tuleb koostada ostuanalüüs. Ostuanalüüsis tuuakse välja tütarettevõtte varaobjektide ning kohustuste ja netovara bilansilised väärtused ja õiglased väärtused ostumomendil (Tabeli 12).
Emaettevõtte koostab tütarettevõtte „T“ ostu kohta oma raamatupidamises järgmise kande:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tütarettevõte „T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu.
Tabel 10
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
18 000
Nõuded
150 000
Võlad
122 000
Varud
120 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
240 000
Investeering "T" -sse
 
 
Kokku
Kokku
Tabel 11
"T" bilanss ostumomendil 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
80 000
Laenukohustused
44 000
Nõuded
40 000
Võlad
56 000
Varud
20 000
Aktsiakapital
30 000
Põhivara
20 000
Jaotamata kasum
30 000
Kokku
160 000
Kokku
160 000
Täiendava informatsioonina on teada, et tegelikult ei vasta ettevõtte netovara bilansiline väärtus ettevõtte tegelikule netovara väärtusele. Tabelis 12 on välja toodud tütarettevõtte varade ja kohustuste õiglane väärtus eksperthinnangu alusel.
Tabel 12
„T“ ostuarvestus seisuga 01.05.20X1
Kirjed
Bilansiline
väärtus
Õiglane väärtus
Korrigeerimine
Raha
80 000
80 000
Nõuded
40 000
38 000
Varud
20 000
21 000
Põhivara
20 000
24 000
Kaubamärk
7 000
Varad kokku
160 000
170 000
Laenukohustused
44 000
44 000
Võlad
56 000
46 000
Kohustused kokku
100 000
90 000
Netovara väärtus 
60 000
80 000
Netovara õiglase väärtuse arvutamiseks bilansi aktivakirjete kokkuvõttesummast lahutatakse kohustuste summa …………………………………………………………………………., mis ongi netovara õiglane väärtus ehk ettevõtte reaalne omakapitali summa. Antud juhul tekib „E“ konsolideeritud bilansis ……………………………. firmaväärtus summas ……………….., mille võrra aktsiate eest tegelikult tasutud summa ületab netovara õiglase väärtuse ……………………………………………………………………………...
„E“ konsolideeritud bilansi koostamisel elimineerimistabelis kajastatakse tütarettevõtte "T" varade ja kohustuste bilansilise ja õiglase väärtuse võrdlustabelis (Tabel 12) selgunud vahed.
Korrigeerimisi raamatupidamisregistrites ei kajastata, vaid ainult konsolideerimistabelites. Soetusmaksumuse ja bilansilise väärtusest tulenev hinnaerinevus jagatakse alljärgnevalt:
Ostuanalüüs
Hinnaerinevus:
Hinnaerinevus jaotatakse:
Kontroll: …………………………………………………………………………………………..
Koostatakse konsolideeritud bilanss (Tabel 13) läbi konsolideerimistabeli, kus kajastatakse järgmised elimineerimiskanded.
Deebet: ………………………………………………………………………………………….
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tabel 13
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Kokku aktiva
PASSIVA
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte osalisel soetamisel kallimalt ettevõtte väärtusest, kus netovara bilansiline väärtus erineb õiglasest väärtusest.

Situatsioon - ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 75 % tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid makstes nende eest 120 000 eurot. Ettevõte „T“ muutub ettevõtte „E“ tütarettevõtteks. Eksperthinnangu kohaselt „T“ netovara õiglane väärtus erineb nende bilansilisest väärtusest, mis selgus „T“ bilansi
koostamisel ostumomendil (Tabel 11). Konsolideeritud bilansis kajastatakse tütarettevõtte varad nende õiglases väärtuses, millest tulenevalt tuleb koostada ostuanalüüs. Ostuanalüüsis tuuakse välja tütarettevõtte varaobjektide ning kohustuste ja netovara bilansilised väärtused ja õiglased väärtused ostumomendil (Tabeli 12).
Emaettevõtte koostab tütarettevõtte „T“ ostu kohta oma raamatupidamises järgmise kande:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: Raha……………………………………………………………………………………..
Tütarettevõte „T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu.
Tabel 10
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
18 000
Nõuded
150 000
Võlad
122 000
Varud
120 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
240 000
Investeering "T" -sse
120 000
 
 
Kokku
Kokku
780000
Tabel 11
"T" bilanss ostumomendil 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
80 000
Laenukohustused
44 000
Nõuded
40 000
Võlad
56 000
Varud
20 000
Aktsiakapital
30 000
Põhivara
20 000
Jaotamata kasum
30 000
Kokku
160 000
Kokku
160 000
Täiendava informatsioonina on teada, et tegelikult ei vasta ettevõtte netovara bilansiline väärtus ettevõtte tegelikule netovara väärtusele. Tabelis 12 on välja toodud tütarettevõtte varade ja kohustuste õiglane väärtus eksperthinnangu alusel.
Tabel 12
„T“ ostuarvestus seisuga 01.05.20X1
Kirjed
Bilansiline
väärtus
Õiglane väärtus
Korrigeerimine
Raha
80 000
80 000
Nõuded
40 000
38 000
-2000
Varud
20 000
19 000
-1000
Põhivara
20 000
24 000
+4000
Kaubamärk
7 000
+7000
Varad kokku
160 000
168 000
Laenukohustused
44 000
44 000
Võlad
56 000
66 000
+10000
Kohustused kokku
100 000
110 000
Netovara väärtus 
60 000
58 000
Netovara õiglase väärtuse arvutamiseks bilansi aktivakirjete kokkuvõttesummast lahutatakse kohustuste summa …………58 000 (168-110)………………………………………., mis ongi netovara õiglane väärtus ehk ettevõtte reaalne omakapitali summa. Antud juhul tekib „E“ konsolideeritud bilansis ……… postiivne ………………… firmaväärtus summas
76 500………, mille võrra aktsiate eest tegelikult tasutud summa ületab netovara õiglase väärtuse …120 000-58 000*75=76 500……………….
„E“ konsolideeritud bilansi koostamisel elimineerimistabelis kajastatakse tütarettevõtte "T" varade ja kohustuste bilansilise ja õiglase väärtuse võrdlustabelis (Tabel 12) selgunud vahed.
Korrigeerimisi raamatupidamisregistrites ei kajastata, vaid ainult konsolideerimistabelites. Soetusmaksumuse ja bilansilise väärtusest tulenev hinnaerinevus jagatakse alljärgnevalt:
Ostuanalüüs
Investeeringu maksumus
120 000
Tegelik
60 000
Hinnaerinevus:
60 000
Hinnaerinevus jaotatakse:
Nõuded
-2000
Varud
-1000
Põhivara
+4000
Kaubamärk
+7000
Võlad ja ettem
-10 000
Vähemusosalus (õigl väärtuse põhjal)
58000*25%= -14 500
-16 500
Firma väärtus -76 500
Kontroll: …………………………………………………………………………………………
Koostatakse konsolideeritud bilanss (Tabel 13) läbi konsolideerimistabeli, kus kajastatakse järgmised elimineerimiskanded.
Deebet: ……………………………………………………………………………..…..............
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Tabel 13
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Kokku aktiva
PASSIVA
 
 
 
 
 
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte soetamisel odavamalt ettevõtte väärtusest, kus netovara bilansiline väärtus erineb õiglasest väärtusest.

Situatsioon - ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 100 % tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid makstes nende eest 60 000 eurot. Ettevõte „T“ muutub ettevõtte „E“ tütarettevõtteks. Eksperthinnangu kohaselt „T“ netovara õiglane väärtus erineb nende bilansilisest väärtusest, mis selgus „T“ bilansi koostamisel ostumomendil (Tabel 11). Konsolideeritud bilansis kajastatakse tütarettevõtte varad nende õiglases väärtuses, millest tulenevalt tuleb koostada ostuanalüüs. Ostuanalüüsis tuuakse välja tütarettevõtte varaobjektide ning kohustuste ja netovara bilansilised väärtused ja õiglased väärtused ostumomendil (Tabeli 12).
Emaettevõtte koostab tütarettevõtte „T“ ostu kohta oma raamatupidamises järgmise kande:
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Tütarettevõte „T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu.
Tabel 10
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
18 000
Nõuded
150 000
Võlad
122 000
Varud
180 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
240 000
Investeering "T" -sse
60 000
 
 
Kokku
710 000
Kokku
Tabel 11
"T" bilanss ostumomendil 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
80 000
Laenukohustused
44 000
Nõuded
40 000
Võlad
56 000
Varud
20 000
Aktsiakapital
30 000
Põhivara
20 000
Jaotamata kasum
30 000
Kokku
160 000
Kokku
160 000
Täiendava informatsioonina on teada, et tegelikult ei vasta ettevõtte netovara bilansiline väärtus ettevõtte tegelikule netovara väärtusele. Tabelis 12 on välja toodud tütarettevõtte varade ja kohustuste õiglane väärtus eksperthinnangu alusel.
Tabel 12
„T“ ostuarvestus seisuga 01.05.20X1
Kirjed
Bilansiline
väärtus
Õiglane väärtus
Korrigeerimine
Raha
80 000
80 000
Nõuded
40 000
47 000
+7000
Varud
20 000
15 000
-5000
Põhivara
20 000
18 000
-2000
Kaubamärk
12 000
+12 000
Varad kokku
160 000
172 000
Laenukohustused
44 000
34 000
-10 000
Võlad
56 000
60 000
+4000
Kohustused kokku
100 000
94 000
Netovara väärtus 
60 000
78 000
Hinnaerinevust ei ole 60 000-60 000=0
Netovara õiglase väärtuse arvutamiseks bilansi aktivakirjete kokkuvõttesummast lahutatakse kohustuste summa ……………………………………………………………………….., mis ongi netovara õiglane väärtus ehk ettevõtte reaalne omakapitali summa. Antud juhul tekib „E“ konsolideeritud bilansis ………negatiivne………………… firmaväärtus summas ……- 18000 …………………, mille võrra netovara õiglase väärtus ületab aktsiate eest tegelikult tasutud summa………………60 000( invest ,v)-78 000(õiglane v)= - 18 000 ……...
„E“ konsolideeritud bilansi koostamisel elimineerimistabelis kajastatakse tütarettevõtte "T" varade ja kohustuste bilansilise ja õiglase väärtuse võrdlustabelis (Tabel 12) selgunud vahed.
Korrigeerimisi raamatupidamisregistrites ei kajastata, vaid ainult konsolideerimistabelites. Soetusmaksumuse ja bilansilise väärtusest tulenev hinnaerinevus jagatakse alljärgnevalt:
Ostuanalüüs
Hinnaerinevus:
0
Hinnaerinevus jaotatakse:
Kontroll: ………………………………………………………………………………………….
Koostatakse konsolideeritud bilanss (Tabel 13) läbi konsolideerimistabeli, kus kajastatakse järgmised elimineerimiskanded.
Deebet: ………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Tabel 13
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Kokku aktiva
PASSIVA
 
 
 
 
 
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Konsolideeritud bilansi koostamine ettevõte osalisel soetamisel odavamalt ettevõtte väärtusest, kus netovara bilansiline väärtus erineb õiglasest väärtusest.

Situatsioon - ettevõte „E“ ostis 30.04.20X1 65 % tegutseva ettevõtte „T“ aktsiaid makstes nende eest 80 000 eurot. Ettevõte „T“ muutub ettevõtte „E“ tütarettevõtteks. Eksperthinnangu kohaselt „T“ netovara õiglane väärtus erineb nende bilansilisest väärtusest, mis selgus „T“ bilansi koostamisel ostumomendil (Tabel 11). Konsolideeritud bilansis kajastatakse tütarettevõtte varad nende õiglases väärtuses, millest tulenevalt tuleb koostada ostuanalüüs. Ostuanalüüsis tuuakse välja tütarettevõtte varaobjektide ning kohustuste ja netovara bilansilised väärtused ja õiglased väärtused ostumomendil (Tabeli 12).
Emaettevõtte koostab tütarettevõtte „T“ ostu kohta oma raamatupidamises järgmise kande:
Deebet: ………Investeeringud…………………………………………………
Kreedit: …Raha……………………………………………………………………
Tütarettevõte „T“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu.
Tabel 10
"E" bilanss vahetult pärast "T" ostu 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
18 000
Nõuded
130 000
Võlad
122 000
Varud
180 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
240 000
Investeering "T" -sse
80 000
 
 
Kokku
Kokku
Tabel 11
"T" bilanss ostumomendil 01.05.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
80 000
Laenukohustused
44 000
Nõuded
40 000
Võlad
56 000
Varud
20 000
Aktsiakapital
30 000
Põhivara
20 000
Jaotamata kasum
30 000
Kokku
160 000
Kokku
160 000
Täiendava informatsioonina on teada, et tegelikult ei vasta ettevõtte netovara bilansiline väärtus ettevõtte tegelikule netovara väärtusele. Tabelis 12 on välja toodud tütarettevõtte varade ja kohustuste õiglane väärtus eksperthinnangu alusel.
Tabel 12
„T“ ostuarvestus seisuga 01.05.20X1
Kirjed
Bilansiline
väärtus
Õiglane väärtus
Korrigeerimine
Raha
80 000
80 000
Nõuded
40 000
34 000
-600
Varud
20 000
47 000
+27 000
Põhivara
20 000
32 000
+12 000
Varad kokku
160 000
193 000
Laenukohustused
44 000
33 000
-10 000
Võlad
56 000
20 000
-32 000
Kohustused kokku
100 000
53 000
Netovara väärtus 
60 000
140 000
Netovara õiglase väärtuse arvutamiseks bilansi aktivakirjete kokkuvõttesummast lahutatakse kohustuste summa ……………………………………………………………………………….., mis ongi netovara õiglane väärtus ehk ettevõtte reaalne omakapitali summa. Antud juhul tekib „E“ konsolideeritud bilansis ………………………… firmaväärtus summas …………………, mille võrra netovara õiglase väärtus ületab aktsiate eest tegelikult tasutud summa …………………………………………………………………………………...
„E“ konsolideeritud bilansi koostamisel elimineerimistabelis kajastatakse tütarettevõtte "T" varade ja kohustuste bilansilise ja õiglase väärtuse võrdlustabelis (Tabel 12) selgunud vahed.
Korrigeerimisi raamatupidamisregistrites ei kajastata, vaid ainult konsolideerimistabelites. Soetusmaksumuse ja bilansilise väärtusest tulenev hinnaerinevus jagatakse alljärgnevalt:
Ostuanalüüs
Hinnaerinevus:
Hinnaerinevus jaotatakse:
Kontroll: …………………………………………………………………………………………..
Koostatakse konsolideeritud bilanss (Tabel 13) läbi konsolideerimistabeli, kus kajastatakse järgmised elimineerimiskanded.
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Deebet: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Tabel 13
Kontserni "E" konsolideerimistabel 01.05.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Kokku aktiva
PASSIVA
Kokku passiva
Kokku elimineeritud

Välisriigis asuva tütarettevõtte konsolideerimine

Näidis situatsioon – Eesti ettevõte „E“ soetas 30.11.20X1 100% Leedu ettevõtte „T“ aktsiatest, tasudes aktsiate eest 70 000 eurot. Euroopa Keskpanga kurss 30.11.20X1 oli 1EUR = 3LTL.
„T“ bilanss ostumomendil on toodud tabelis 14 ja „E“ bilanss vahetult pärast „T“ ostu tabelis 15.
Tabel 14
Tütarettevõtte "T" bilanss ostumomendil 30.11.20X1
Bilansiline väärtus
LTL
Valuuta
kurss
Bilansiline väärtus
EUR
Raha
90 000
Nõuded
210 000
Varad kokku
300 000
Võlgnevused
150 000
Aktsiakapital
90 000
Jaotamata kasum
60 000
Kohustused ja omakapital kokku
300 000
Tütarettevõtte bilanss on ümber arvutatud emaettevõtte esitusvaluutasse – eurodesse. Eesti ettevõtete jaoks on kohustuslik esitusvaluuta euro (valuuta, milles ettevõte koostab raamatu-pidamisaruandeid).
Tabel 15
Emaettevõtte "E" bilanss vahetult pärast „T“ ostu 30.11.20X1
AKTIVA
EUR
PASSIVA
EUR
Raha
Laenukohustused
210 000
Nõuded
210 000
Hankijad
190 000
Varud
280 000
Aktsiakapital
500 000
Investeering "T"
Jaotamata kasum
100 000
Põhivara
320 000
 
 
Kokku
Kokku
Koostatakse ostuanalüüs (Tabel 16), kuna selgus et soetatud tütarettevõtte nõuded sisaldasid lootusetult laekuvaid nõudeid ning nõuete õiglane väärtus on 180 000 Leedu litti, kohustuste õiglane väärtus oli võrdne nende bilansilise väärtusega. Ostuanalüüsis kasutatakse soetuspäeva valuutakurssi (1 EUR = 3 LTL).
Tabel 16
Ostuanalüüs seisuga 30.11.20X1
 
Bilansiline
väärtus
LTL
Õiglane
väärtus
LTL
Korri-
geerimine
LTL
Bilansiline
väärtus
EUR
Õiglane
väärtus
EUR
Korri-
geerimine
EUR
Raha
90 000
Nõuded
210 000
Varad kokku
300 000
Võlgnevused
150 000
Kohustused kokku
150 000
Omandatud
netovara
150 000
Omandatud osaluse soetusmaksumus
……………………………………………
Omandatud netovara õiglane väärtus
……………………………………………
Firmaväärtus
……………………………………………
Antud juhul tekib „E“ konsolideeritud bilansis ………………………………. firmaväärtus summas ……………………………………………………… €, mille võrra aktsiate eest tasutud summa ületab netovara õiglase väärtuse.
Koostatakse elimineerimislausend ja need kajastatakse konsolideerimistabelis (Tabel 17).
Deebet: ………………………………………………………………………………………….
Deebet: ……………………………………………………………….........................................
Deebet: ………………………………………………………………………………………….
Kreedit: …………………………………………………………………………………………
Kreedit: ………………………………………………………………………………………….
Tabel 17
"E" konsolideerimistabel 30.11.20X1 eurodes
EUR
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
AKTIVA
 
 
 
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Investeering "T" -sse
Põhivara
Firmaväärtus
Kokku aktiva
PASSIVA
 
 
 
 
 
Laenukohustused
Võlad
Aktsiakapital
Jaotamata kasum
Kokku passiva
Kokku elimineeritud
20X1. aasta detsembris ema- ja tütarettevõtte vahelisi tehinguid ei toimunud ning ümberhinnatud kaubavarud on aasta lõpu seisuga müümata, nende väärtus ei ole muutunud. On teada järgmised valuutakursid:
Kurss seisuga 31.12.20X1 1 EUR = 3,5 LTL
20X1 detsembrikuu kaalutud keskmine kurss 1 EUR = 3,2 LTL
Tütarettevõtte „T“ koondkasumiaruanne (lihtsustatud kujul) ja bilanss seisuga 31.12.20X1 on toodud tabelis 18.
Tabel 18
"T" koondkasumiaruanne ja bilanss 31.12.20X1
Koondkasumiaruanne 31.12.20X1
LTL
Valuuta
kurss
EUR
Tulud
160 000
Kulud
-128 000
Aruandeperioodi kasum
32 000
Realiseerimata kursivahed
Aruandeperioodi koondkasum
-
Bilanss 31.12.20X1
Raha
150 000
Nõuded
235 000
Varad kokku
385 000
Võlad
203 000
Aktsiakapital
Valuutakursi muutuste vahe
Jaotamata kasum
Kasum detsember 20X1
Kohustused ja omakapital kokku
Aruandeperioodi valuutakursi muutuste vahe on vahe, mis tekib erinevate kursside kasutamisest bilansipäeval ……………………………………………………………………… €.
Järgmisena hinnatakse ümber ka soetamisel tekkinud firmaväärtus ning ostuarvestuses tehtud korrigeerimised bilansipäeva 31.12.20X1 kursiga 1 EUR = 3,5 LTL (Tabel 19).
Tabel 19
Ümberhindlus ostuanalüüsile 31.12.20X1
 
Bilansiline
väärtus
LTL
Õiglane
väärtus
LTL
Korri-
geerimine
LTL
Bilansiline
väärtus
EUR
Õiglane
väärtus
EUR
Korri-
geerimine
EUR
Varad kokku
Kohustused kokku
Omandatud netovara
Omandatud osaluse soetusmaksumus
…………………………………………………….
Omandatud netovara õiglane väärtus
…………………………………………………….
Firmaväärtus
…………………………………………………….
Siinjuures ei tohi unustada, et Leedu littides on firma õiglane väärtus ikkagi 120 000 LTL – muutub ainult tema väärtus eurodes.
Kui kõik vajalikud ümberhindlused valuutakurssidega on tehtud, koostatakse aastalõpu 20X1 konsolideerimistabel (Tabel 20) ja tehakse vajalikud elimineerimised konsolideerimistabelis.

Tütarettevõtte omakapitali ja emaettevõtte investeeringu elimineerimine:
Deebet: ……………………………………………………………………………………
Deebet: ……………………………………………………………………………………
Deebet: ……………………………………………………………………………………
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..

Firmaväärtuse ümberhindamine:
Deebet: ……………………………………………………………………………………
Kreedit: ……………………………………………………………………………………
Firmaväärtus 31.12.20X1 miinus firmaväärtus soetuspäeval 30.11.20X1 ………………… …………………………………………………….

Ostuarvestuses tehtud vara ümberhindluse korrigeerimine:
Deebet: …………………………………………………………………………………….
Kreedit: …………………………………………………………………………………….
Nõuete muutus soetuspäeval 30.11.20X1 miinus nõuete muutus 31.12.20X1 ……………………. …………………………………………………………………..
Tabel 22
Emaettevõtte „E“ konsolideerimistabel 31.12.20X1
Koondkasumiaruanne
EUR
"E"
"T"
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
Tulud
Kulud
Aruandeperioodi kasum
Realiseerimata kursivahed
Aruandeperioodi kasum
 
Bilanss
Raha
Nõuded
Varud
Investeering "T" -sse
Põhivara
Firmaväärtus
Varad kokku
Laenukohustused
Võlad
Kohustused kokku
Aktsiakapital
Valuutakursi muutuste vahe
Jaotamata kasum
Aruandeperioodi kasum
Omakapital kokku
Kohustused ja
omakapital kokku
Kokku elimineeritud
Koostatakse konsolideeritud aruanded ( Tabelid 21 – 23): konsolideeritud bilanss, koondkasumi-aruanne ja omakapitali muutuste aruanne.
Tabel 21
„E“ konsolideeritud koondkasumiaruanne 20X1
EUR
20X1
Aruandeaasta puhaskasum
Muu koondkasum
Realiseerimata kursivahed
Aruandeaasta muu koondkasum
Aruandeaasta koondkasum
Tabel 22
"E" konsolideeritud bilanss 31.12.20X1
EUR
31.12.20X1
31.12.20X0
VARAD
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Käibevara kokku
Materiaalne põhivara
Immateriaalne põhivara (firmaväärtus)
Põhivara kokku
VARAD KOKKU
KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL
Laenukohustused
Võlad
KOHUSTUSED KOKKU
Omakapital
Aktsiakapital
Realiseerimata kursivahed
Jaotamata kasum
Aruandeperioodi kasum
OMAKAPITAL KOKKU
KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL KOKKU
Tabel 23
"E" konsolideeritud omakapitali muutuste aruanne
EUR
Aktsia -
kapital
Realiseerimata
kursivahed
Jaotamata
kasum
Kokku
 
 
 
 
 
Saldo 31.12.20X0
Aruandeperioodi koondkasum
Saldo 31.12.20X1

KONSOLIDEERIMISGRUPI ARVESTUSMEETODID

RTJ 11 § 12 ütleb, et äriühendusi kajastatakse ostumeetodil, välja arvatud ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvad äriühendused, mida kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil.
Äriühenduse kontseptsiooni rakendatakse kontserni konsolideeritud aruannetes tütarettevõtete kajastamisel.
Äriühenduseks ei loeta RTJ 11 mõistes:

emaettevõtte ühinemist tema 100%-lise tütarettevõttega, kuna nad olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus;

äriühenduseks ei loeta ka vähemusosaluse soetust, st sellist tehingut, mille käigus juba emaettevõtte poolt kontrollitavas ettevõttes vähemusosalus väheneb.
Kõiki sõltumatute osapoolte vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse ostumeetodil (RTJ 11 § 14). Juhul kui äriühendus toimub ettevõtete vahel, mida kontrollib üks ja sama isik või üks ja sama rühm isikuid, ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine ei pruugi objektiivselt peegeldada toimunud tehingu sisu. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil (RTJ 11 § 15).
Äriühenduse käigus võidakse omandada teise ettevõtte aktsiaid (osasid) või teise ettevõtte kõik varad ja kohustused või osa teise ettevõtte varadest ja kohustustest, eeldusel, et need koos moodustavad ühe või mitu äritegevust. Asjaolu, kas äriühenduse käigus omandatakse teise ettevõtte aktsiad (osad) või varad ja kohustused, ei mõjuta äriühenduse arvestus-põhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruandes (RTJ 11 § 16). Konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud aktsiaid (osasid) vastavalt:

nende emaettevõtete konsolideerimata aruannetes, kes kooskõlas raamatupidamise seaduse paragrahviga 29 ei pea konsolideeritud aruandeid koostama, kajastatakse tütar- ja sidus-ettevõtted kas:

soetusmaksumuse meetodil;

kapitaliosaluse meetodil; või

õiglases väärtuses (RTJ 11 § 64).

nende emaettevõtete konsolideerimata aruannetes, kes koostavad konsolideerimata aruanded lisaks konsolideeritud aruannetele, kajastatakse tütar- ja sidusettevõtted kas:

soetusmaksumuse meetodil; või

õiglases väärtuses (RTJ 11 § 65).
Kui aga omandatakse ainult varad ja kohustused, siis liidetakse need rida-realt omandava ettevõtte bilanssi (RTJ 11 § 16).
Äriühenduse tulemusena võivad äriühenduses osalevad ettevõtted ühineda juriidiliselt üheks ettevõtteks, kuid nad võivad jätkata oma äritegevust ka eraldi juriidiliste isikutena (ema- ja tütarettevõttena). Asjaolu, kas äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad juriidiliselt või jätkavad tütar- ja emaettevõttena, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamis-põhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kaasatakse ettevõtete juriidilisel ühinemisel ühendatava ettevõtte varad ja kohustused rida-realt ühendava ettevõtte bilanssi (RTJ 11 § 17).
Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus (RTJ 11 § 18).
Äriühenduseks ei loeta ka vähemusosaluse soetust, st sellist tehingut, mille käigus juba ema-ettevõtte poolt kontrollitavas ettevõttes vähemusosalus väheneb (RTJ 11 § 19).

Ostumeetod

Kõikide äriühenduste arvestamisel tuleb rakendada ostumeetodit.
Ostumeetod käsitleb äriühendust omandajana, määratletud ühineva majandusüksuse vaate-punktist. Omandaja ostab netovarad ja kajastab omandatud varad ning ülevõetud kohustused ja tingimuslikud kohustused, kaasa arvatud need, mida omandatav ettevõte eelnevalt ei kajastanud. See tehing ei mõjuta omandaja varade ja kohustuste mõõtmist, samuti ei kajasta tehingu tulemusena täiendavalt ühtegi omandaja vara ega kohustust, kuna need ei ole tehingu subjektid.
Ostumeetodi rakendamine
Ostumeetodi rakendamine hõlmab järgmisi samme (RTJ 11 § 20):

omandaja ja omandamise kuupäeva määramine;

äriühenduse soetusmaksumuse määramine; ja

Soetusmaksumuse jagamine omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste (ehk omandatud netovara) õiglastele väärtustele omandamiskuupäeva seisuga.
Ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem (RTJ 11 § 21):
Omandatud osaluse soetusmaksumus
- Omandatud netovara õiglane väärtus
_______________________________
= Firmaväärtus
Omandaja peab omandamise kuupäeval:

kajastama omandatud firmaväärtust kui vara; ning

esialgselt mõõtma firmaväärtust soetusmaksumuses ehk summas, mille võrra äriühenduse soetusmaksumus ületab omandatud eristatavate varaobjektide, kohustuste ja tingimuslike kohustuste neto õiglast väärtust.
Ostumeetodit rakendatakse omandamise kuupäeva seisuga, selle kuupäeva seisuga määratakse omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud (positiivne või negatiivne) firmaväärtus.
Omandamise kuupäevaks loetakse päeva, millal sisuline kontroll omandatava ettevõtte netovarade ja tegevuse üle läheb üle omandajale (omandajaks loetakse ettevõtet, kes omandab kontrolli omandatava ettevõtte üle). Kuna kontroll on võime mõjutada teise ettevõtte või äritegevuse finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada sellest tegevusest majanduslikku kasu, ei pruugi kontrolli omandamiseks olla vajalik, et tehing oleks juriidiliselt lõpetatud (RTJ 11 § 24).
Lähtudes olulisuse printsiibist võib ostumeetodi rakendamisel aluseks võtta ka omandamise kuupäeva lähima kuulõpu bilansi, juhul, kui see ei erine oluliselt omandamise kuupäeva bilansist (RTJ 11 § 25).
Alates omandamise kuupäevast kajastab omandav ettevõte osalust omandatud ettevõtte varades, kohustustes ja tingimuslikes kohustustes ning tekkinud firmaväärtus oma konsolideeritud bilansis ning osalust omandatud ettevõttes tuludes ja kuludes oma konsolideeritud kasumiaruandes (RTJ 11 § 26).
Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine
Omandatud osaluse soetusmaksumuseks loetakse omandamisel makstava tasu (s.o omandamise eesmärgil üleantava vara, võetud kohustuse ja omandaja poolt emiteeritud omakapitaliinstrumentide) õiglast väärtust ning omandamisega otseselt seotud väljaminekuid (RTJ 11 § 27).
Juhul kui osaluse omandamisel tasutakse järelmaksuga, loetakse soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust (RTJ 11 § 28).
Juhul kui osaluse omandamine toimub sellel eesmärgil emiteeritud omandaja aktsiate eest, loetakse soetusmaksumuseks emiteeritud aktsiate õiglast väärtust. Õiglase väärtuse parimaks indikatsiooniks on aktsiate turuhind. Juhul kui omandava ettevõtte aktsiate turuhind ei ole usaldusväärselt määratletav, kasutatakse soetusmaksumuse määramisel ühte alljärgnevatest meetoditest, sõltuvalt sellest, kumb annab usaldusväärsema tulemuse:

omandamisel emiteeritavate aktsiate proportsionaalne osalus omandava ettevõtte õiglases väärtuses (näiteks hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil); või

omandatud aktsiate proportsionaalne osalus omandatava ettevõtte õiglases väärtuses (näiteks hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil) (RTJ 11 § 29).
Juhul kui omandajal oli omandatud ettevõttes varasem osalus, kuid puudus kontroll (st omandatud ettevõte oli omandaja sidusettevõte või finantsinvesteering), loetakse varasema osaluse õiglast väärtust omandamiskuupäeva seisuga samuti osaks omandatud osaluse soetus-maksumusest. Vahe varasema osaluse bilansilise väärtuse ja õiglase väärtuse vahel omandamis-kuupäeva seisuga kajastatakse kasumi või kahjumina kasumiaruandes (RTJ 11 § 30).
Omandamisega otseselt seotud väljaminekuteks võivad olla näiteks nõustajale makstud tasud, notaritasud, riigilõivud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks tehing tõenäoliselt aset leidnud. Osaluse omandamise finantseerimise eesmärgil finantskohustuste võtmise või omakapitaliinstrumentide emiteerimisega kaasnevaid kulutusi ei käsitleta omandamisega otseselt seotud väljaminekutena. Selle asemel võetakse need arvesse kohustuse ja omakapitali-instrumentide esmakordsel kajastamisel vastavalt juhendile RTJ 3 „ Finantsinstrumendid “.
Juhul kui osaluse omandamisel makstav tasu sõltub teatud lisatingimustest, hinnatakse omandamise kuupäeval nende lisatingimuste tõenäolist mõju ostuhinnale ja kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuses, eeldusel, et tasu maksmine on tõenäoline ning tasu suurust saab usaldusväärselt mõõta. Hilisemaid ostuhinna korrigeerimisi kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuse korrigeerimisena (RTJ 11 § 32).
Soetusmaksumuse määramisel võetakse arvesse lisatingimustest tulenevat tõenäolist täiendavat tasu, välja arvatud juhul, kui seda ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Juhul kui omandamise kuupäeval tehtud esialgne hinnang osutub ebatäpseks, korrigeeritakse täiendava informatsiooni selgumisel omandatud osaluse soetusmaksumust, mis omakorda mõjutab omandamisel tekkinud firmaväärtuse summat (RTJ 11 § 34).
Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine
Omandatud netovara õiglase väärtuse moodustavad omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused, millest on maha arvatud vähemusosalusele kuuluv osa netovara õiglasest väärtusest (RTJ 11 § 35).
Omandamise kuupäeval kajastab omandav ettevõte omandatava ettevõtte varad, kohustused ja tingimuslikud kohustused ostuanalüüsis (ja selle põhjal ka konsolideeritud aruannetes) eraldi objektidena, kui need sel kuupäeval eksisteerivad (sõltumata sellest, kas need on omandatava ettevõtte bilansis kajastatud või mitte) ja vastavad järgmistele kriteeriumitele:

varad, välja arvatud immateriaalsed varad – on tõenäoline, et omandaja saab sellest varast tulevikus majanduslikku kasu, ning selle vara õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata;

immateriaalne vara – varaobjekti õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata;

kohustused – on tõenäoline, et sellest kohustusest vabanemine nõuab tulevikus ressurssidest loobumist ning selle kohustuse õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata. Omandaja kajastab restruktureerimiseraldise vaid siis, kui omandataval ettevõttel on omandamise kuupäeval eksisteeriv kohustus seoses restruktureerimisega

tingimuslikud kohustused – õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata (RTJ 11 § 38).
Ostuanalüüs
Soetusmaksumuse jagamiseks omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglastele väärtustele koostatakse ostuanalüüs (RTJ 11 § 36)
Ostuanalüüs on äriühenduse kajastamisel raamatupidamise algdokumendiks. Ostuanalüüs peab vastama raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele ning peab sisaldama alljärgnevaid andmeid :

omandatava ettevõtte nimi ja omandamise kuupäev;

omandatud varade ja kohustuste bilansilised väärtused;

omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused ning nende hindamise alused;

vähemusosalusele kuuluv osa omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglases väärtuses;

omandatud netovara õiglane väärtus;

omandatud osaluse soetusmaksumus;

tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus (RTJ 11 § 37).
Omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglaste väärtuste hindamisel lähtutakse alljärgnevatest üldreeglitest:

Väärtpaberid – turuväärtuses; juhul, kui turuväärtus ei ole teada, siis õiglane väärtus hinnatuna mõne muu hindamismudeli alusel (näiteks diskonteeritud rahavoogude meetodil).

Nõuded – tõenäoliselt laekuva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi nõudeid ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi nõudeid diskonteeritakse turuintressiga).

Varud:

• kaubad ja valmistoodang – müügihinnas, miinus müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;
  
• lõpetamata toodang – valmistoodangu müügihinnas, miinus toote valmistamiseks vajalikud kulutused, müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;
  
• toore ja materjalid – asendusmaksumuses.
  

Maa ja hooned – turuväärtuses.

Muu põhivara – turuväärtuses; juhul, kui turuväärtus pole usaldusväärselt määratav, siis amortiseeritud asendusmaksumuses.

Immateriaalne vara – aktiivse turu olemasolul turuväärtuses; kui aktiivset turgu ei ole, siis summas, mida ollakse nõus nende varade eest maksma sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Kohustused, kaasa arvatud kahjulikud lepingud – maksmisele kuuluva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi kohustusi ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi kohustusi diskonteeritakse turuintressiga).

Tingimuslikud kohustused – summas, mida kolmas osapool oleks nõus maksma tingimusliku kohustuse ülevõtmise eest. See summa peab peegeldama kõiki ootusi võimalike tingimusliku kohustusega kaasnevate rahavoogude suhtes, mitte ainult kõige tõenäolisemat summat või eeldatavat maksimaalset või minimaalset rahavoogu (RTJ 11 § 39).
Kuigi omandatud netovara õiglase väärtuse määramisel ei oma omandatud varade ja kohustuste „vanad“ bilansilised väärtused teoreetiliselt mingit tähtsust, on need praktikas sageli aluseks ostuanalüüsi koostamisel, kuna varade ja kohustuste bilansilised väärtused võivad olla lähedased nende õiglastele väärtustele. Seetõttu võetakse ostuanalüüsi koostamisel tihti aluseks varade ja kohustuste bilansilised väärtused omandatud ettevõttes enne äriühenduse toimumist ning korrigeeritakse neid vajadusel erinevustega võrreldes nende õiglaste väärtustega (RTJ 11 § 40).
Juhul kui äriühenduse käigus omandatakse aktsiaid, mitte netovara, ning omandatud tütarettevõte jääb eraldi juriidilise isikuna edasi eksisteerima, ei kajastata ostuanalüüsis tehtavaid korrigeerimisi omandatud tütarettevõtte aruannetes. Omandatava ettevõtte konsolideeritud aruannetes kajastatakse omandatud varasid ja kohustusi nende „uutes“, ostuanalüüsis määratud õiglastes väärtustes (RTJ 11 § 41).
Äriühenduse kajastamisel võib esineda situatsioone, kus omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglast väärtust või omandatud osaluse soetusmaksumust saab määrata ainult esialgselt, kuna aruande koostamise hetkeks puuduvad piisavalt usaldusväärsed andmed nende täpseks määramiseks. Sellisel juhul peab omandav ettevõte äriühenduse esmakordsel kajastamisel lähtuma esialgselt hinnatud väärtusest. Korrigeerimisi nendes esialgsetes väärtustes tohib teha 12 kuu jooksul pärast omandamise kuupäeva, kajastades neid tagasiulatuvalt, nii nagu need oleksid tehtud juba omandamise kuupäeval. Ühtlasi korrigeeritakse ka firmaväärtust või tuluna kajastatud negatiivset firmaväärtust ning eelmise perioodi võrdlusandmeid (RTJ 11 § 43).
Pärast esialgse kajastamise lõpuleviimist tohib ostuanalüüsi muuta vaid vigade korrigeerimiseks. Hinnangute muutuste mõju ei kajastata ostuanalüüsi korrigeerimisena, vaid hinnangu toimumise perioodi või tulevaste perioodide tuluna või kuluna (RTJ 11 § 44).
Ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud osalust teises ettevõttes või äritegevuses algselt omandatud osaluse soetusmaksumuses, vahet omandatud osaluse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel kajastatakse (positiivse või negatiivse) firmaväärtusena.
Firmaväärtus
Firmaväärtus on positiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. Omandamise kuupäeval kajastab omandaja oma konsolideeritud bilansis firmaväärtuse selle soetusmaksumuses immateriaalse varana (RTJ 11 § 45).
Äriühendusest tekkinud firmaväärtus peegeldab seda osa soetusmaksumusest, mis tasuti omandatud ettevõtte selliste varade eest, mida ei ole võimalik eristada ja eraldi arvele võtta (RTJ 11 § 46).
Pärast esmast kajastamist peab omandaja mõõtma äriühenduse käigus omandatud firmaväärtust soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum .
Firmaväärtust amortiseeritakse lineaarselt (k.a kapitaliosaluse meetodi puhul), lõppväärtus on null ning maksimaalne amortiseerimise periood 10 aastat. Väärtuse teste tehakse kui on indikatsioone väärtuse languse kohta.
Negatiivne firmaväärtus
Negatiivne firmaväärtus on negatiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel (RTJ 11 § 48).
Negatiivne firmaväärtus tekib olukordades , kus omandatud osaluse soetusmaksumus on väiksem kui omandatud netovara õiglane väärtus. Sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes tekib sellist olukorda suhteliselt harva. Seetõttu tuleks enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist omandava ettevõtte bilansis veenduda, et negatiivse firmaväärtuse tekkimine ei ole tingitud ühest alljärgnevast põhjusest:

Äriühendus toimus ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel, mistõttu ostuhind ei peegelda omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellises olukorras tuleb tavapärase ostumeetodi asemel rakendada korrigeeritud ostumeetodit.

Ostuanalüüsis on tehtud viga omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglaste väärtuste mõõtmisel või on äriühenduse soetusmaksumus valesti määratud. Sellises olukorras tuleb esmalt korrigeerida ostuanalüüsi (RTJ 11 § 49).
Juhul kui äriühendusest tekib negatiivne firmaväärtus, siis peab omandav ettevõte kajastama koheselt kogu negatiivse firmaväärtuse, mis jääb alles pärast korrigeerimisi, konsolideeritud kasumiaruandes tuluna (RTJ 11 § 50).

2.1.1. Ülesanne 1. Tütarettevõtte edasine kajastamine konsolideeritud aruannetes

Ettevõte „A“ soetas endale 30.06.2xx1 80% tütarettevõtte „B“ aktsiatest hinnaga 200 000 €.
Tütarettevõtte bilansiline omakapital oli seisuga 30.06.2xx1 oli 160 000 €.
Tütarettevõtte varade ja kohustuste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, välja arvatud põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 € võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 € võrra madalam.
Omandamise kuupäeval ehk 30.06.2xx1 kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata bilansis investeering tema soetusmaksumuses ehk summas 200 000 €:
D: ………………………………..
K: ………………………………..
„E“ bilanss vahetult pärast ostu 30.06.2xx1.a.
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
Laenukohustused
40 000
Nõuded
80 000
Võlad
260 000
Varud
150 000
Aktsiakapital
400 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
100 000
Investeering "T" -sse
Aruandeaasta kasum
100 000
Kokku
900 000
Kokku
900 000
„T“ bilanss seisuga 30.06-2xx1.a.
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
  10 000
Laenukohustused
100 000
Nõuded
  20 000
Võlad
190 000
Varud
120 000
Aktsiakapital
100 000
Põhivara
300 000
Jaotamata kasum
  40 000
Aruandeaasta kasum
  20 000
Kokku
450 000
Kokku
450 000
Ostuanalüüsi koostamine seisuga 30.06.2xx1.a.
Omandatud netovara
Bilansilised väärtused
Õiglased väärtused
Korrigeerimised
Varad
Raha
10 000
10 000
Nõuded
20 000
20 000
Varud
120 000
110 000
Põhivara
300 000
320 000
Kokku
450 000
460 000
Kohustused
Laenukohustused
100 000
100 000
Võlad
190 000
190 000
Kokku
290 000
290 000
Netovara väärtus
160 000
170 000
Ostuanalüüs
Hinnaerinevus:
Kontroll:
Vahet soetusmaksumuse …………………………………. ja omandatud netovara õiglase väärtuse ……………………………………………… vahel kajastatakse firmaväärtusena …………………………... Firmaväärtuse kasulikuks elueaks hindas juhtkond 8 aastat, mistõttu seda tuleb amortiseerida 8 aasta jooksul.
Koostatakse konsolideeritud bilanss läbi konsolideerimistabeli, kus kajastatakse järgmised elimineerimiskanded:
Kontserni „E“ konsolideerimistabel seisuga 30.06.2xx1.a.
 
„E“ 30.06.2xx1
„T“
30.06.2xx1
Deebet
Kreedit
Konsolideeritud bilanss
Varad
 
 
Raha
Nõuded
Varud
Põhivara
Investeering „T“-sse
Firmaväärtus
Kokku
Kohustused
Tarnijad
Laenud
Kokku
Omakapital
Vähemusosalus
Aktsia(osa-)kapital
Jaotamata kasum
Aruandeaasta kasum
Kokku
Kohustused ja omakapital kokku
Tütarettevõtte kasum 2xx1. aastal oli 80 000 €, sellest 20 000 € tekkis enne 30.06.2xx1 ja 60 000 € pärast 30.06.2xx1.
Kõik 30.06.2xx1 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud.
Emaettevõte müüs 31.12.2xx1 tütarettevõttele 100 000 € eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50 000 €.
Samuti oli emaettevõte andnud tütarettevõttele laenu, mille saldo seisuga 31.12.2xx1 oli 100 000 €.
Rohkem tehinguid ema- ja tütarettevõtte vahel 2xx1. aastal ei toimunud.
Juhtkonna hinnangul (toetudes spetsialistide abile) on tütarettevõtte õiglane väärtus 31.12.2xx1 seisuga 300 000 €.
Investeeringu kajastamine emaettevõtte konsolideerimata bilansis seisuga 31.12.2xx1

Edasi kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata aruannetes investeeringut tütarettevõttesse sõltuvalt emaettevõtte poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas tütarettevõtte:

soetusmaksumuses või

õiglases väärtuses.
Soetusmaksumuse meetod – täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui tütarettevõtte kaetav väärtus bilansipäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).
Õiglase väärtuse meetod – kuna tütarettevõtte õiglane väärtus kokku on 300 000 €, siis emaettevõttele kuuluva osa õiglane väärtus on ………………………………………€. Emaettevõte kajastab oma kasumi õiglase väärtuse muutusest summas ………………………………………………………..:
D: ………………………………….
K: ………………………………….
„E“ ja „T“ ettevõtete konsolideerimine seisuga 31.12.2xx1.a.
Näites on lähtutud järgmistest ettevõtete „E“ ja „T“ bilanssidest seisuga 31.12.xx1 (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse kajastatud soetusmaksumuses):
 
„E“
31.12.2xx1
„T“
31.12.2xx1
Varad
 
 
Raha
150 000
70 000
Nõuded
80 000
50 000
Varud
50 000
200 000
Antud laenud
100 000
–
Investeering tütarettevõttesse
200 000
–
Firmaväärtus
–
–
Põhivara
320 000
280 000
Kokku
900 000
600 000
 
 
 
Kohustused
 
 
Hankijad
260 000
180 000
Laenud
40 000
200 000
Kokku
300 000
380 000
 
 
 
Omakapital
 
 
Vähemusosalus
–
–
Aktsia(osa-)kapital
400 000
100 000
Jaotamata kasum
100 000
40 000
Aruandeaasta kasum
100 000
80 000
Kokku
600 000
220 000
Konsolideerimist on soovitatav alustada emaettevõtte bilansis kajastatud «Investeeringu tütarettevõttesse» elimineerimisega tütarettevõtte omakapitali vastu.
Juhul kui mõlemad summad on võrdsed, on elimineerimine lihtne. Antud näites on aga need summad üksteisest erinevad, mistõttu on oluline teada erinevuse põhjuseid.
Investeeringu omakapital (220 000) erineb investeeringu bilansilisest väärtusest emaettevõtte bilansis (200 000) alljärgnevatel põhjustel:
Investeeringu omakapital
 
Kokku
220 000
Tütarettevõtte netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahed soetushetkel:
Vähemusosalus:
Investeering emaettevõtte bilansis
200 000
Teades erinevuse põhjuseid, saame koostada ka vastava elimineerimiskande:
Konsolideeritud aruande koostamisel tuleb üle vaadata, kas ja millises summas peab ostuanalüüsi põhjal tekkinud netovara bilansiliste ja õiglaste väärtuste erinevusi elimineerima või amortiseerima. Antud näite puhul on allahinnatud varud 31.12.2xx1 seisuga müüdud, seega tuleb ka vastav allahindlus elimineerida:
Samuti tuleb põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahet summas 20 000 krooni amortiseerida põhivara allesjäänud eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul 10 aasta jooksul, millest 2xx1. aastasse jääb pool aastat):
Samuti tuleb firmaväärtust summas 64 000 eurot amortiseerida tema kasuliku eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul 8 aasta jooksul, millest 2xx1. aastasse jääb pool aastat):
Lisaks eeltoodule on veel vaja elimineerida vastastikused nõuded ja kohustused ning realiseerimata kasum varude müügist emaettevõtte poolt tütarettevõttele:
Kontserni „E“ konsolideerimistabel seisuga 31.12.2xx1.a.
 
„E“ 31.12.2xx1
„T“
31.12.2xx1
Deebet
Kreedit
Konsolidee-ritud bilansid
Bilanss
Varad
Raha
Nõuded
Varud
Antud laenud
Investeering „T“-sse
Firmaväärtus
Põhivara
Kokku
Kohustused
Laenukohustused
Võlad
Kokku
 
Omakapital
Vähemusosalus
Aktsia(osa-)kapital
Jaotamata kasum
Aruandeaasta kasum
Kokku
Kohustused ja omakapital kokku
Kokku
Kasumiaruanne
Müügitulu
Kaubakulu
Põhivara kulum
Vähemusosalus
Aruandeperioodi kasum
2.1.2. Ülesanne 2. Tütarettevõtte edasine kajastamine konsolideeritud aruannetes
Ettevõte „E“ soetas endale 29.04.20X1 80% ettevõtte „T“ aktsiatest. Lepingu järgi peab ettevõte „E“ ettevõtte „T“ osade eest tasuma järgmised summad:

20X1 aasta 30.aprilliks 250 000 eurot

20X2 aasta 30.aprilliks 275 000 eurot
Lisaks eelnimetatud summadele kohustub ettevõte „E“ tasuma ettevõtte „T“ eest leppetrahvi tarnijale summas 50 000 eurot. Ettevõte „E“ on hiljuti saanud pangast laenu intressimääraga 10%. „T“ muutub „E“ tütarettevõtteks. Tütarettevõtte bilanss on toodud tabelis 30.
Tabel 30
Tütarettevõtte „T“ bilanss ostumomendil 30.04.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
100 000
Laenukohustused
130 000
Nõuded
200 000
Võlad
270 000
Varud
150 000
Aktsiakapital
250 000
Põhivara
300 000
Jaotamata kasum
200 000
 
 
Aruandeaasta kasum
-100 000
Kokku
750 000
Kokku
750 000
Leitakse omandatud osaluse soetusmaksumus.
30.04.20X2 makstav summa on 275 000 diskonteeritud nüüdisväärtus, arvutatud valemiga (1)
järgmiselt:
…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
(1)
kus C on investeeringu summa tulevikus,
n – perioodide arv
i – intressimäär
Tabel 31
Omandatud osaluse soetusmaksumus 30.04.20X1
30.04.20X1 makstav summa
30.04.20X2 makstav summa
Tarnijale tasutav leppetrahv
Kokku
Emaettevõte koostab oma raamatupidamisregistris järgmise kande:
Deebet: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………………..
Tabel 32
Emaettevõtte "E" bilanss vahetult pärast ostu 30.04.20X1
Varad
 
Kohustused ja omakapital
 
Raha
Laenukohustused
500 000
Nõuded ja ettemaksed
1 000 000
Võlad ja ettemaksed
700 000
Varud
100 000
Võlg tütarettevõtte ees
250 000
Käibevara kokku
Kohustused kokku
Investeering ettevõttesse "T"
Aktsiakapital
500 000
Kinnisvarainvesteering
600 000
Jaotamata kasum
600 000
Materiaalne põhivara
300 000
Aruandeperioodi kasum
200 000
Põhivara kokku
Omakapital kokku
Varad kokku
Kohustused ja omakapital kokku
Omandatud netovara õiglase väärtuse kindlaksmääramiseks koostatakse ostuanalüüs. Soetatud varade ja kohustuste kohta on teada:

Nõuetest tõenäoliselt laekuv summa on 180 000 eurot;

Varude (kaubad müügiks) eeldatav müügihind on 267 000 eurot, müügiga seotud kulutused moodustavad ligikaudu 10% müügihinnast ning ettevõte „E“ tavapärane marginaal on 30% - õiglase väärtuse leiame: müügihind miinus müügikulud ja omandatava ettevõtte kasumimarginaal …………………………………………………………………………..

Materiaalse põhivara õiglane väärtus on 400 000 eurot.

„T“ tootmises kasutatavate retseptide õiglane väärtus on hinnanguliselt 100 000 eurot ning neid retsepte on tootmises võimalik kasutada veel 5 aastat.

„T“-l on pooleli maksuvaidlus Maksuametiga, mille tagajärjel võib teda ähvardada trahv 100 000 eurot. „T“ hindab trahvi määramise tõenäosuseks 40% ning ei ole selleks bilansis eraldist moodustanud – õiglase väärtuse leidmisel on lähtutud 40% tõenäosusest …………………………………………………………………………………………..
Väljavõte tütarettevõtte „T“ ostuarvestusest on toodud tabelis 33.
Tabel 33
Ostuanalüüs seisuga 30.04.20X1 "T" netovaradele
Omandatud netovara
Bilansiline
väärtus
Õiglane
väärtus
Korrigeeri-
mised
Varad
 
 
 
Raha
100 000
Nõuded ja ettemaksed
180 000
Varud
160 200
Käibevara kokku
440 000
Materiaalne põhivara
400 000
Immateriaalne põhivara ( retseptid )
100 000
Põhivara kokku
500 000
Varad kokku
940 200
Võlad ja ettemaksed
400 000
Tingimuslik kohustus
40 000
Kohustused kokku
440 000
 
Netovara
500 200
Vähemusosalus (10%)
„E“ osalus omandatud netovaras
Soetusmaksumus
Firmaväärtus
Konsolideeritud bilansi elimineerimislausendid omandatud osaluse (Tabelid 30; 31) ja netovarade korrigeerimise kohta (Tabel 33):
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Elimineerimislausendid kantakse konsolideerimistabelisse (Tabel 34).
Tabel 34
„E“ konsolideeritud bilansi koostamine 30.04.20X1
 
"E" bilanss
"T" bilanss
Elimin.
deebet
Elimin.
kreedit
"A" konsoli-
deeritud bilanss
Varad
Raha
Nõuded ja ettemaksed
Varud
Käibevara kokku
Investeering „T“
Kinnisvarainvesteeringud
Materiaalne põhivara
Patenteerimata retseptid
Firmaväärtus
Põhivara kokku
Varad kokku
Kohustused ja omakapital
Laenukohustused
Võlad ja ettemaksed
Võlgnevus tütarettev. ees
Tingimuslik kohustus
Kohustused kokku
Emaettevõtte aktsionäridele kuuluv omakapital
Osakapital nimiväärtus
Jaotamata kasum
Aruandeaasta kasum
„E“-le kuuluv omakapital kokku
 
 
 
Vähemusosalus
 
 
 
Omakapital kokku
Kohustused ja omakapital kokku

Korrigeeritud ostumeetod

Korrigeeritud ostumeetodit kasutatakse ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuva äriühenduse kajastamisel.
Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud ettevõtte või äriüksuse varasid ja kohustusi omandava ettevõtte bilansis nende bilansilises väärtuses (st nagu omandatud varad ja kohustused olid kajastatud omandatud ettevõtte bilansis). Vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena (RTJ 11 § 51).
Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:
omandatud osaluse soetusmaksumus

• 
  

omandatud netovara bilansiline väärtus
_____________________________________
= omakapitali vähenemine või suurenemine
Korrigeeritud ostumeetodit rakendatakse ühise kontrolli alla olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel konsolideeritud aruannetes. Selliste äriühenduste puhul ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine võib moonutada toimunud tehingu sisu – nii ei pruugi ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelistes tehingutes ostuhind kajastada omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellest tulenevalt ei oma tavapärast sisu ka firmaväärtus ega negatiivne firmaväärtus (RTJ 11 § 53).
Korrigeeritud ostumeetod lähtub seisukohast , et ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul kajastab vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel sisuliselt kontrolliva omaniku täiendavat sissemakset omandava ettevõtte omakapitali (kui soetusmaksumus on väiksem) või väljamakset ettevõtte omakapitalist (kui soetusmaksumus on suurem) (RTJ 11 § 54).
Korrigeeritud ostumeetodi rakendamine sarnaneb tavalise ostumeetodiga, välja arvatud alljärgnevad asjaolud:

omandatud ettevõtte varasid, kohustusi ja tingimuslikke kohustusi ei hinnata ostu-analüüsis ümber nende õiglastele väärtustele, vaid neid võetakse omandava ettevõtte bilansis arvele nende bilansilistes väärtustes;

vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena, vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena (RTJ 11 § 55).

Äriühendus seotud osapoolte vahel

Ettevõttel „A“ on kaks 100%-list tütarettevõtet „B“ ja „C“. Emaettevõte otsustab müüa tütarettevõtte „C“ tütarettevõttele „B“. Ostu-müügihind on 2 000 000 eurot ja „C“ netovarade bilansiline väärtus on 3 000 000 eurot.

Kajastamine konsolideeritud aruannetes.
Kuna tehing toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel, siis tuleb tehingut kajastada ettevõtte „B“ konsolideeritud aruannetes korrigeeritud ostumeetodil.
Vahet ostuhinna ja ettevõtte „C“ netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse ettevõtte „B“ konsolideeritud aruandes kui omaniku täiendavat sissemakset ettevõtte „B“ omakapitali:
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..

Kajastamine konsolideerimata aruannetes
Ettevõttel „B“ on võimalik valida kahe alternatiivse arvestusmeetodi vahel:

soetusmaksumusena käsitletakse ostuhinda:
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..

soetusmaksumusena käsitletakse omandatud netovara bilansilist väärtust:
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte „B“ oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte „C“ aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte „C“ varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

Kapitaliosaluse meetod

RTJ 11 § 91 ütleb, et kapitaliosaluse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema soetusmaksumuses (ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimunud tehingu puhul omandatud netovara bilansilises väärtuses), mida korrigeeritakse järgmistel perioodidel :

investori osalusega muutustes investeeringuobjekti omakapitalis;

omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsiooni ja võimalike allahindlustega; ja

omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamisega.
Kapitaliosaluse meetodil kajastatakse osalust omandatud ettevõtte varades ja kohustustes ning tekkinud firmaväärtust bilansis netosummana ühel real ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes kasumiaruandes netosummana ühel real. Kuigi olulise mõju omandamine teises ettevõttes ei vasta äriühenduse mõistele, rakendatakse sidusettevõtete soetamisel äriühendusega analoogilisi arvestuspõhimõtteid. Firmaväärtuse määramiseks tuleb koostada ostuanalüüs. Sidusettevõtte soetamisel tekkinud firmaväärtus kajastatakse osana sidusettevõtte bilansilisest maksumusest. Sidusettevõtte soetamisel tekkinud negatiivne väärtus kajastatakse koheselt kasumiaruandes tuluna (RTJ 11 § 92).
Kapitaliosalusmeetodil tuleb investori bilansis kajastada kõik investeerimisobjekti omakapitali muutused – nii sellised, mis kajastuvad investeeringuobjekti kasumis (kahjumis), kui ka sellised, mis kajastuvad investeerimisobjekti muude omakapitali kirjete muutustena (RTJ 11 § 93).
Kapitaliosaluse meetodi kasum (kahjum) sisaldab järgmisi elemente:

investori osalus investeeringuobjekti (pärast omandamise kuupäeva tekkinud) kasumis (kahjumis);

omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsioon ;

juhul kui omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused ostuanalüüsis erinesid nende bilansilistest väärtustest, siis nende vahede elimineerimine (nt ostuanalüüsis ümber hinnatud ja bilansipäevaks müüdud varude suhtes) või amortisatsioon (nt erinevuste puhul amortiseeruva põhivara bilansiliste ja õiglaste väärtuste vahel);

investori ja investeeringuobjekti omavahelistes tehingutest tekkinud realiseerimata kasumi (kahjumi) elimineerimine;

võimalikud allahindlused investeeringu väärtuse langusest (väärtuse test investeeringule tuleb teostada siis kui on märke, et investeeringu väärtus võib olla langenud) (RTJ 11.94).
Investori ja sidusettevõtte vahelistes tehingutes tekkinud realiseerimata kasum (kahjum) elimineeritakse vastavalt investori osalusele sidusettevõttes (välja arvatud juhul, kui kahjumi põhjuseks on vara väärtuse langus – sellisel juhul kahjumit ei elimineerita) (RTJ 11 § 95).
Näiteks kapitaliosaluse meetodil kajastatavatest muutustest investeeringuobjekti omakapitalis, mis ei mõjuta kapitaliosaluse meetodil arvestatavat kasumit (kahjumit), on:

dividendide maksmine investeeringuobjekti poolt; ja

investeeringuobjekti aktsia(osa-)kapitali suurendamine või vähendamine, eeldusel, et investori osalus ei muutu (RTJ 11 § 96).
Ümberklassifitseerimised investeeringuobjekti ühelt omakapitali kirjelt teisele (näiteks kohustusliku reservkapitali moodustamine investeeringuobjekti bilansis) ei muuda investeeringuobjekti omakapitali, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes. Vaba ja seotud omakapitali vahekord tütar- ja sidusettevõtete bilanssides ei mõjuta vaba ja seotud omakapitali vahekorda emaettevõtte bilansis (RTJ 11 § 97).
Selliseid investeeringuobjektidega seotud realiseerimata tulusid ja kulusid, mida vastavalt SME IFRS-ile ja RT juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel koondkasumiaruandes või omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena, kajastatakse ka kapitaliosaluse meetodil investeerija aruandes koondkasumiaruandes või omakapitali reservide muutusena, mitte kapitaliosaluse meetodi kasumina (kahjumina) kasumiaruandes . Näiteks sellistes realiseerimata tuludest ja kuludest , mida kajastatakse koondkasumiaruandes, on välismaal asuvate tütar- ja sidusettevõtete valuutakursside ümberarvestusel tekkivad vahed (RTJ 11 § 98).
Juhul kui kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti aruannetes kasutatavad arvestuspõhimõtted erinevad investeerija aruannetes kasutatavatest arvestuspõhimõtetest, tuleb enne kapitaliosaluse meetodi rakendamist teha investeeringuobjekti aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla investeerija arvestuspõhimõtetega (RTJ 11 § 99).
Juhul kui investeerija osalus kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti kahjumis ületab investeeringuobjekti bilansilist väärtust, vähendatakse investeeringu bilansilist väärtust nullini ning edasisi kahjumeid kajastatakse bilansiväliselt. Erandiks on olukord, kui investeerija on garanteerinud või on kohustatud rahuldama investeeringuobjekti kohustusi ning bilansipäeva seisuga ilmneb, et investeeringuobjekt ei suuda oma kohustusi täita – sellisel juhul kajastab investeerija oma bilansis nii kohustust kui kapitaliosaluse meetodi kahjumit (RTJ 11 § 100).
Investeerija poolt investeeringuobjektile antud laene ja muid nõudeid investeeringuobjekti vastu, välja arvatud selliseid pikaajalisi nõudeid, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, hinnatakse vastavalt nõuete laekumise tõenäosusele (lähtudes juhendis RTJ 3 sätestatud reeglitest finantsvarade allahindlusele). Investeeringuobjekti negatiivne omakapital võib, kuid ei pruugi, osutada vajadusele investeeringuobjekti vastu olevate nõuete allahindluseks. Pikaajalised nõuded, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeerimisobjekti, on sellised nõuded, mille tasumist lähemas tulevikus ei planeerita ja mille tasumine lähitulevikus ei ole ka tõenäoline. Sellised nõuded võivad hõlmata eelisaktsiaid ja pikaajalisi nõudeid või laene, kuid ei sisalda nõudeid ostjate vastu ega võlgu tarnijatele ega selliseid pikaajalisi nõudeid, millel on olemas piisav tagatis . Kapitaliosaluse meetodil kajastatavaid kahjumeid, mis ületavad investori investeeringu omakapitali, kajastatakse selliste pikaajaliste nõuete, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeerimisobjekti, allahindlusena (RTJ 11 § 101).

Ülesanne 1. Sidusettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes

Ettevõte A soetas endale 30.06.20x1 40% sidusettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000 eurot. Sidusettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.20x1 oli 160 000 eurot. Sidusettevõtte varade ja kohustuste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, välja arvatud põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 euro võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 euro võrra madalam.
Tabel 23
Sidusettevõtte B bilanss seisuga 30.06.20x1.a.
AKTIVA
 
PASSIVA
 
Raha
  10 000
Laenukohustused
100 000
Nõuded
  20 000
Võlad
190 000
Varud
120 000
Aktsiakapital
100 000
Põhivara
300 000
Jaotamata kasum
  40 000
Aruandeaasta kasum
  20 000
Kokku
450 000
Kokku
450 000
Sidusettevõtte kasum 20x1. aastal on 80 000 eurot, sellest 20 000 tekkis enne 30.06.20x1 ja 60 000 pärast 30.06.20x1. Kõik 30.06.20x1 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Ettevõte A müüs 31.12.20x1 sidusettevõttele 100 000 euro eest varusid, mille jääkväärtus ettevõtte A bilansis oli 50 000 eurot.
Juhtkonna hinnangul on sidusettevõtte õiglane väärtus 31.12.20x1 seisuga 300 000 eurot (40% sellest 120 000 eurot).
Kuidas kajastada investeeringut sidusettevõttesse kapitaliosaluse, soetusmaksumuse ja
õiglase väärtuse meetodil?
Omandamise kuupäeval ehk 30.06.20x1 kajastatakse investori nii konsolideeritud kui ka konsolideerimata bilansis investeering sidusettevõttesse tema soetusmaksumuses ehk summas 100 000 eurot:
D: …………………………………………………………………………………………………..
K: …………………………………………………………………………………………………..
Edasi kajastatakse investeeringut sidusettevõttesse lähtudes investori poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas sidusettevõtte (a) soetusmaksumuses, (b) õiglases väärtuses või (c) kapitaliosaluse meetodil.
a. Soetusmaksumuse meetod
Täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui sidusettevõtte kaetav väärtus bilansipäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).
b. Kapitaliosaluse meetod
Kapitaliosaluse meetodi lähtepunktiks on ostuanalüüs, mis on analoogiline Ostumeetodi osas kirjeldatuga.
Ostuanalüüsi koostamine seisuga 30.06.2xx1.a.
Omandatud netovara
Bilansilised väärtused
Õiglased väärtused
Korrigeerimised
Varad
Raha
10 000
10 000
Nõuded
20 000
20 000
Varud
120 000
110 000
Põhivara
300 000
320 000
Kokku
450 000
460 000
Kohustused
Laenukohustused
100 000
100 000
Võlad
190 000
190 000
Kokku
290 000
290 000
Netovara väärtus
160 000
170 000
Investori osalus netovaras 40 %
68 000
Soetusmaksumus
100 000
Firmaväärtus
32 000
Kajastamine kapitaliosaluse meetodil tähendab, et algset soetusmaksumust, milleks on 100 000 eurot, korrigeeritakse hilisemate muutustega sidusettevõtte omakapitalis, ostuanalüüsis tehtud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahelise korrigeerimise elimineerimisega või amortiseerimisega ning investori ja sidusettevõtte vahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumitega.
Kapitaliosaluse meetodi korrektseks rakendamiseks tuleks juba alates soetushetkest hakata pidama arvestust põhjuste üle, miks erineb investori osalus investeeringu omakapitalis investeeringu bilansilisest väärtusest investori bilansis.
Antud juhul võtab erinevused kokku järgmine võrdlus:
Investori osa sidusettevõtte omakapitalis
Firmaväärtus
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:
– põhivara
– varud
Investeering investori bilansis
Investori kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 20x1. aastal koosneb järgmistest komponentidest:
Tütarettevõtte kasum pärast soetamist
Firmaväärtuse amortisatsioon
Varad, mille õiglased väärtused investori ostuanalüüsis erinesid nende bilansilistest väärtustest sidusettevõtte bilansis:
– põhivara
– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine
Omavahelisest tehingust
Kokku
Seega hoolimata asjaolust, et sidusettevõte kajastas oma aruandes alates soetamise hetkest kuni 20x1. aasta lõpuni 60 000 eurot kasumit, kajastatakse investori aruannetes kapitaliosaluse meetodil kasumit vaid summas 5 600 eurot:
K: …………………………………………………………………………………………………..
D: …………………………………………………………………………………………………..
Võrdlus investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga 31.12.20x1:
Investeeringu omakapital
Firmaväärtus
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:
– põhivara amortiseerimata vahe
Realiseerimata kasumid (varud)
Investeering emaettevõtte bilansis

Õiglase väärtuse meetod
Kuna sidusettevõtte õiglane väärtus kokku on 300 000 eurot, siis investorile kuuluva osa (40%) õiglane väärtus on 120 000 eurot.
Investor kajastab oma kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 20 000 eurot:
D: ………………………………………………………………………………………………..
K: ………………………………………………………………………………………………..

Ülesanne 2. Kapitaliosaluse meetodi rakendamine

Ettevõte „A“ omandas 30.06.20X1 240 000 euro eest 30% osaluse firmas „B“. Sidusettevõtte bilansiline omakapital ostuhetkel oli 380 000 eurot. Sidusettevõtte varade ja kohustuste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, välja arvatud põhivara, mille õiglane väärtus oli 40 000 euro võrra madalam (järelejäänud kasulik tööiga 10 aastat) ja varud, mille õiglane väärtus oli 20 000 euro võrra suurem.
Emaettevõte „A“ koostab osaluse soetamise kohta järgmise lausendi:
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
„B“ oma raamatupidamises seda tehingut ei kajasta, kuna tema aktsiakapital ei muutu.
Tabel 33
Sidusettevõtte "B" bilanss ostumomendil 30.06.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
 
 
 
 
Raha
36 000
Laenukohustused
158 000
Nõuded
64 000
Võlad
122 000
Varud
240 000
Aktsiakapital
200 000
Põhivara
320 000
Jaotamata kasum
140 000
 
 
Aruandeaasta kasum
40 000
Kokku
660 000
Kokku
660 000
Tabel 34
Emaettevõtte „A“ bilanss vahetult pärast ostu 30.06.20X1
AKTIVA
 
PASSIVA
 
 
 
 
 
Raha
Laenukohustused
140 000
Nõuded
180 000
Võlad
160 000
Varud
150 000
Aktsiakapital
400 000
Antud laenud
200 000
Jaotamata kasum
400 000
Investeering ettevõttesse "B"
Aruandeaasta kasum
340 000
Põhivara
420 000
 
 
Kokku
Kokku
Kapitaliosaluse meetodi lähtepunktiks on ostuanalüüs, mis on toodud tabelis 35.
Tabel 35
Ostuanalüüs seisuga 30.06.20X1
Omandatud netovara
Bilansiline
väärtus
Õiglane
väärtus
Korrigeeri-
mised
Raha
36 000
Nõuded
64 000
Varud
260 000
Põhivara
280 000
Kokku
640 000
Laenukohustused
158 000
Võlad
122 000
Kokku
280 000
 
Netovara
Investori osalus netovaras (30%)
Soetusmaksumus
Firmaväärtus
Tuuakse välja erinevuste põhjused, mille võrra erineb investeeringu bilansiline väärtus tema õiglasest väärtusest (Tabel 36).
Tabel 36
Investori osa "B" omakapitalis …………………………………..
Firmaväärtus
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:
Varud ………………………………………………………………
Põhivara ……………………………………………………………
Investeering investori bilansis
Sidusettevõtte kasum majandusaastal 20X1 on 160 000 eurot, sellest 40 000 tekkis enne 30.06.20X1 ja 120 000 pärast 30.06.20X1. Kontsernisiseseid tehinguid ei toimunud. Firmaväärtuse kasulikuks elueaks hindas juhtkond 10 aastat, mistõttu seda tuleb amortiseerida 10 aasta jooksul. Investori kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 20X1. aastal koosneb komponentidest, mis on toodud tabelis 37.
Tabel 37
Kapitaliosaluse meetodil arvestatud investeeringu kasum
Sidusettevõtte kasum pärast soetamist ………………………………………
Firmaväärtuse amortisatsioon ………………………………………………..
Varade väärtuste erinevused:
Ostuanalüüsis allahinnatud põhivara kulum
…………………………………………………………………………………..
Ostuanalüüsis üleshinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine
…………………………………………………………………………………..
Kokku
Seega hoolimata asjaolust, et sidusettevõte kajastas oma aruandes alates soetamise hetkest kuni 20X1. aasta lõpuni 120 000 eurot kasumit, kajastatakse investori aruannetes kapitaliosaluse meetodil kasumit summas 24 000 eurot:
Deebet: ……………………………………………………………………………………..
Kreedit: ……………………………………………………………………………………..
Tabel 38
Võrdlus investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga 31.12.20X1
Investeeringu omakapital …………………………………………………..
Firmaväärtus …………………………………………………………………
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:
Põhivara amortiseerimata vahe ………………………………………………
Investeering emaettevõtte bilansis
Bilansis kajastatakse osalust sidusettevõtetes pikaajalise finantsinvesteeringuna ning igal aastal tuleks teha väärtuse test: soetusmaksumus pluss investori osa soetusjärgses jaotamata kasumis, või miinus investori osa sidusettevõtte jaotamata kahjumis, miinus sidusettevõttelt saadud dividendid miinus sidusettevõtte väärtuse kaotus peale soetamist.

Vähemusosaluse arvestus

Kui emaettevõttele kuulub vähem kui 100% tütarettevõtte aktsiatest, tuleb konsolideeritud kasumiaruandes näidata grupi kasumit peale soetust kui ühe ettevõtte tulemust ning seda osa omakapitalist, mis kuulub vähemusosalusele. Vähemusosalust kajastatakse konsolideeritud bilansis omakapitali koosseisus eraldi emaettevõtte omanikele kuuluvast omakapitalist ning konsolideeritud kasumiaruandes eraldi kirjel. Bilansi puhul kasutatakse kirjet Vähemusosalus ning kasumiaruandes kirjet Vähemusosaluse osa kasumist.
Näiteks kui kontsernistruktuur on: emaettevõttel „A“ on 70%-line osalus tütarettevõttes „B“ ja ta kajastab oma konsolideeritud aruannetes 30%-list vähemusosalust ning emaettevõtte „A“ konsolideeritud majandusaasta puhaskasum on summas 170 000 eurot ja tütarettevõtte majandusaasta kasum on 140 000 eurot siis kajastatakse seda järgmiselt (Tabel 24):
Kasumi kajastamine konsolideeritud kasumiaruandes
Tabel 24
Aruandeperioodi puhaskasum
€
Kuulub:
Emaettevõtte aktsionäridele kuuluv (arvustuslik)
Vähemusosalus ……………………………………….
Vähemusosalusele kuuluv kasumiosa leitakse, kui tütarettevõtte puhaskasum 140 000 (Tabel 24 arvnäited) korrutatakse vähemusosanikele kuuluva kapitali osatähtsusega 30% kogukapitalist. Majandusaasta kasumi ja vähemusosalusele kuuluva kasumiosa vahe …………………………………………………………… on emaettevõtte aktsionäridele kuuluv aruandeperioodi puhaskasum …………………………………………. Firmaväärtuse kulum on kulu üksnes emaettevõtte kasumiaruandes ning seega ei mõjuta see vähemusosaluse arvestust.
Vähemusosanikule kuuluv osa konsolideeritava tütarettevõtte kahjumist jagatakse vähemusosalusele ka siis, kui selle tulemusena muutub vähemusosaluse saldo bilansis negatiivseks (RTJ 11 § 77). See tähendab, et kui väikeaktsionäridele kuuluv osa konsolideeri -tava tütarettevõtte kahjumist ületab vähemusosaluse bilansilist väärtust, kajastatakse bilansis negatiivne vähemusosalus.
Tehinguid, mille käigus ettevõte suurendab või vähendab oma osalust tema poolt juba kontrollitavas tütarettevõttes (tehingud vähemusosalusega), kajastatakse kui omanike vahelisi tehinguid, mis ei tekita firmaväärtust ega kasumit või kahjumit. Võimalikud vahed ostu- või müügihinna ja vähemusosaluse muutunud bilansilise maksumuse vahel kajastatakse otse omakapitalis (RTJ 11 § 78).

Vähemusosalusega asutamine

Aktsiaseltsid „E“ ja „EE“ asutavad 01.12.20X1 aktsiaseltsi „T“. Ettevõte „E“ investeerib „T“-sse 20 480 eurot omandades 80% „T“ aktsiaid, seega on ettevõtte „EE“ osalus ettevõttes „T“ 20%. Ettevõte „E“ on emaettevõte ja „T“ on tütarettevõte. Koostatakse järgmised raamatupidamislausendid kõigi kolme ettevõtte raamatupidamisregistrites.
Lausend emaettevõtte „E“ raamatupidamises:
Deebet: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
Lausend tütarettevõtte „T“ raamatupidamises:
Deebet: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
(kui 20 480 on 80%, siis 100% = (20 480 x 100%)/ 80% = 25 600
Lausend ettevõtte „EE“ raamatupidamises:
Deebet: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
(25 600 – 20 480 = 5 120, sellega on ettevõte „T“ ettevõtte „EE“ sidusettevõte.
Edasist konsolideerimist vaadeldakse emaettevõtte „E“ seisukohast, tuues välja emaettevõtte bilansi vahetult pärast tütarettevõtte asutamist (Tabel 26) ja tütarettevõtte algbilansi soetuspäeval (Tabel 25).
Tabel 25
„T“ ettevõtte bilanss pärast asutamist 01.12.20X1
Varad
 
Kohustused ja omakapital
 
Käibevara
 
Omakapital
 
 
Raha
Aktsiakapital
Käibevara kokku
Omakapital kokku
Varad kokku
Kohustused ja omakapital kokku
Tabel 26
„E“ ettevõtte bilanss vahetult pärast „T“ asutamist 01.12.20X1
Varad
Kohustused ja omakapital
 
Raha
Laenukohustused
156 000
Nõuded ja ettemaksed
280 000
Maksuvõlad
24 000
Varud
300 000
Võlad ja ettemaksed
284 000
Käibevara kokku
Kohustused kokku
Põhivara
 
Omakapital
 
Pikaajaline investeering „T“
Aktsiakapital
25 600
Immateriaalne põhivara
9 520
Kohustuslik reservkapital
2 560
Materiaalne põhivara
170 000
Jaotamata kasum
631 840
Põhivara kokku
Omakapital kokku
VARAD KOKKU
KOKKU PASSIVA
Konsolideeritud bilansis (Tabel 27) ühendatakse „E“ ja „T“ bilansid ning elimineeritakse:

„E“ bilansist emaettevõtte investeering tütarettevõttesse;

„T“ bilansist tütarettevõtte aktsia-kapital;

kuna „T“ omakapitalist 20% moodustab vähemusosalus, siis seda kajastatakse „E“ konsolideeritud bilansis omakapitalis eraldi real.
Elimineerimislausendid kantakse ainult konsolideerimistabelisse.
Deebet: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
Tabel 27
Ettevõtte „E“ konsolideerimistabel 01.12.20X1
 
„E“ Bilanss
„T“ Bilanss
Elimin.
Deebet
Elimin.
Kreedit
"E" konsoli-
deeritud bilanss
Varad
 
 
 
 
 
Raha
Nõuded ja ettemaksed
Varud
Käibevara kokku
Põhivara
Finantsinvesteeringud
Immateriaalne põhivara
Materiaalne põhivara
Põhivara kokku
VARAD KOKKU
Kohustused ja omakapital
 
 
 
 
 
Laenukohustused
Maksuvõlad
Võlad ja ettemaksed
KOHUSTUSED KOKKU
Omakapital
Aktisakapital
Kohustuslik reservkapital
Jaotamata kasum
Vähemusosalus
OMAKAPITAL KOKKU
KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL KOKKU

Vähemusosaluse soetused

Eelmises alapeatükis (2.4.1. Vähemusosalusega asutamine) kajastatud emaettevõte „E“ omab 80%-list osalust tütarettevõttes „T“. Emaettevõtte „E“ konsolideeritud aruandes (Tabel 27) kajastub tütarettevõtte netovara seisuga 01.12.20X1 summas 25 600 eurot, mis jaguneb emaettevõtte ja vähemusosanike vahel järgnevalt:
Netovara 25 600
sh emaettevõttele „T“ kuuluv osa (80%) 20 480
vähemusosalusele kuuluv osa (20%) 5 120
20.12.20X1 soetas emaettevõte veel täiendavalt 10% tütarettevõtte aktsiatest makstes selle eest 5 000 eurot.
Tütarettevõtte 10%-lise vähemusosaluse bilansiline väärtus emaettevõtte konsolideeritud aruandes on …………………………………………………………………………. Seega on vähemusosaluse soetusmaksumus ……………………………………………………… € võrra selle bilansilisest väärtusest suurem. Konsolideeritud aruandes tehakse järgmine kanne:
Deebet: …………………………………………………………………………………..
Deebet: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
Eeldusel, et asutamisjärgselt ettevõtetes muid tehinguid toimunud ei ole, koostatakse uus kon-solideerimistabel (Tabel 28). „E“ vähemusosalus pärast tehinguid on 10% (100% - 80% - 10%).
Tabel 28
„E“ konsolideerimistabel 20.12.20X1
 
"E" konsolideeritud bilanss 01.12.20X1
Deebet
Kreedit
"E" konsolideeritud bilanss 20.12.20X1
Varad
 
 
 
 
Raha
Nõuded ja ettemaksed
Varud
Käibevara kokku
Finantsinvesteeringud
Immateriaalne põhivara
Materiaalne põhivara
Põhivara kokku
VARAD KOKKU
Kohustused ja omakapital
Laenukohustused
Maksuvõlad
Võlad ja ettemaksed
KOHUSTUSED KOKKU
Omakapital
 
 
 
 
Aktisakapital
Kohustuslik reservkapital
Jaotamata kasum
Vähemusosalus
OMAKAPITAL KOKKU
KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL
KOKKU

Vähemusosaluse müügid

Eelmise alapeatüki (1.4.2. Vähemusosaluse soetamine) konsolideeritud bilansi andmeid arvesse võttes, omab emaettevõte „E“ seisuga 20.12.20X1 90%-list osalust tütarettevõttes „T“. 31.12.20X1 müüb emaettevõte 20% tütarettevõtte aktsiatest hinnaga 10 000 eurot.
Tütarettevõtte 20%-lise vähemusosaluse bilansiline väärtus emaettevõtte konsolideeritud aruandes on ……………………………………………………………………………………. €. Seega on vähemusosaluse müügihind …………………………………………………………… € võrra selle bilansilisest väärtusest suurem.
Konsolideeritud aruandes tehakse järgmine kanne:
Deebet: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
Kreedit: …………………………………………………………………………………..
Eeldusel, et asutamisjärgselt ettevõtetes muid tehinguid toimunud ei ole, koostatakse uus konsolideerimistabel (Tabel 29). „E“ vähemusosalus pärast tehinguid on 30% (100% - 80% - 10%+20%).
Tabel 29
„E“ konsolideerimistabel 31.12.20X1
 
"E" konsolideeritud bilanss 20.12.20X1
Deebet
Kreedit
"E" konsolideeritud bilanss 31.12.20X1
Varad
 
 
 
 
Raha
Nõuded ja ettemaksed
Varud
Käibevara kokku
Põhivara
Finantsinvesteeringud
Immateriaalne põhivara
Materiaalne põhivara
Põhivara kokku
VARAD KOKKU
Kohustused ja omakapital
Laenukohustused
Maksuvõlad
Võlad ja ettemaksed
KOHUSTUSED KOKKU
Omakapital
Aktisakapital
Kohustuslik reservkapital
Jaotamata kasum
Vähemusosalus
OMAKAPITAL KOKKU
KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL
KOKKU

KOKKUVÕTE

Käesolev lõputöö on koostatud selleks, et tudengitel oleks kontserniarvestuse algteadmiste õppimine käepärasem. Antud valdkonnas ei ole erialalist uuendatud kirjandust, viimane trükk on 1996. aastal kirjastuse Külim väljaantud Erik Linnaksi majandusraamat „Kontserni raamatu-pidamine“. Kuueteistkümne aasta jooksul on Eesti majanduses muutunud palju, juba ainuüksi Raamatupidamise seadus on selle ajajooksul palju muutunud. Esimene Raamatupidamise seadus hakkas kehtima 01. jaanuaril 1995, uus Raamatupidamise seadus võeti vastu 20. novembril 2002 ja hakkas kehtima 01. jaanuarist 2003, millele on peaaegu igal aastal ka seaduse muutmise seadusi tehtud. Me elame muutuvas ajas, see on edasiviiv jõud ja sammu jõuame pidada ainult siis kui kohandume muutustega.
Lõputöös kasutatud olulisim allikas on Raamatupidamise Toimkonna juhend 11, mis on muudetud aastal 2011 ning muutub kohustuslikuks raamatupidamise aruannetele, mida koostatakse 01. jaanuarist 2013 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.
Töö eesmärgiks oli koondada kontserniarvestuse algtaseme omandamiseks puudutav materjal selliselt , et tudengitel oleks üks ja ühtne õppematerjal. Sellest tingitult on töös ka palju viidatud Raamatupidamise Toimkonna juhenditele ja juhendite paragrahvidele.
Töös käsitleti konsolideerimisgrupi finantsarvestuse algraamistikku kuuluvaid teemasid - mis on kontsern, milliseid arvestuspõhimõtteid rakendatakse, millised seadused ja juhendid konsolideerimist reguleerivad.
Kõik ülesanded ja joonised on töös koostatud autori poolt, et üheselt oleks võimalik saada teadmised konsolideeritud aruannete koostamise põhimõtetest ja meetoditest. Just rohked numbrilised näited lihtsustavad metoodilise aspekti mõistmist andes ülevaate konsolideerimis-grupi finantsarvestuses lubatud arvestusmeetoditest.

VIIDATUD ALLIKAD

Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 11, 2011.

Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 2, 2011.

Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 1, 2011.

Raamatupidamise seadus 04. juuni 2012 // RT I 25.05.2012, 16.

Linnaks, E. Kontserni raamatupidamine. Tallinn, 1996.

Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 3, 2011.

Äriseadustik 04. juuni 2012 // RT I 25.05.2012, 14.

Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 8, 2011.

Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 5, 2011.

Mäkelä, L., Reponen, M., Pohjonen, S., Honkamäki, T. ja WSOYpro, Konsernitilin-päätöksen laadinta. Helsinki , 2009.

John Flower. European Financial Reporting. Adapting to a Changing World. New York : Palgrave Macmillian Ltd., 2004

Paul Rosenfield. Contemporary Issues in Financial Reporting. New York: Routledge Taylor ja Francis Group, 2006.
95