SISUKORD
SISSEJUHATUS 3
1. VARUD 4
1.1 Varude otstarve 4
2. VARUDE ARVESTUSSÜSTEEMID 6
2.1 Varude pidev arvestussüsteem 6
a. Varude perioodiline arvestussüsteem 7
3. VARUDE
ARVESTUSMEETODID EESTIS 10
3.1 Üldise individuaalhinna meetod 10
b.
FIFO meetod 11
3.3 Kaalutud keskmine 12
4. VARUDE
INVENTEERIMINE 14
4.1 Inventuuri liigid 15
c. Inventeerimise kord 15
SISSEJUHATUS
Käesolevas
kursusetöö teemaks on valitud varude arvestus XXX OÜ-s .
Varud
on
varad , mida hoitakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus;
mida toodetakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus või mida
tarbitakse tootmisprotsessis või teenuste osutamisel [1:124]
Kursusetöö
eesmärk on välja selgitada varude arvestuse ja analüüsi
teoreetilised alused ning näidata, kuidas toimub varude arvestus XXX
OÜ-s . Eesmärgi saavutamiseks tuleb täita järgmised ülesanned:
- erialase kirjanduse leidmine ja selle läbitöötamine;
- varude arvestuse teoreetiliste aluste esitamine;
- varude analüüsi võimaluste esitamine.
Töö
koosneb viiest osast: esimene osa räägib
varudest ning nende
otstarbest, teises osas on
juttu varude arvestussüsttemidest,
kolmandas Eestis
kasutatavatest arvestusmeetoditest ning neljas osa
keskendub inventeerimisele. Viimane osa räägib XXX OÜ varude
arvestusest.
Käesoleva
töö koostamisel on kasutatud Raamatupidamise
Toimkonna juhendit 4
’’Varud’’, Rahvusvahelist
Finantsaruandluse Standardit 2
’’Varud’’, interneti materjali ja erinevate
autorite poolt
kirjutatud erialakirjandust.
VARUD
Varudena võib käsitleda kõike,
mida organisatsioonis vajatakse.
Varud
on varad:
- mida hoitakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus
- mida toodetakse müügis tavapärase äritegevuse käigus
- materjalid või tarvikud, mida tarbitakse tootmisprotsessis või teenuste osutamisel [7].
Varusid
kajastatakse bilansis käibevara koosseisus kokku viiel kirjel
- tooraine ja materjal - toore või materjal, mida kasutatakse sisendina tootmisprotsessi
- lõpetamata toodang - toode või teenus, mis on bilansipäevaks tootmisprotsessis ning ei ole veel müügivalmis
- valmistoodang - ettevõtte poolt valmistatud müügiootel toode või teenus
- müügiks ostetud kaubad - edasimüügi eesmärgil ostetud tooted või teenused
- ettemaksed tarnijatele - ettemaksed, mis on tehtud järgmisel perioodil omandatavate varude eest
Lisaks
hõlmab varude mõiste veel müügiks hoitavad seadmed ja
kinnisvara.
1.1 Varude
otstarve
Laiemas
mõttes on varud ininmressursid, rahalised vahendid, energia,
seadmed, toormaterjal,
samuti on varud ka üksikdetailid ja valmistooted ning vahepealses staadiumis olev lõpetamata toodang. Varude süsteemse käsitelu
tingib vajadus teada, mida ja kui palju on ning peaks olema. Kui
tihti kokku lugeda , tuleb igal konkreetsel juhul eraldi otsustada.
Siinkohal on paslik meelde tuletada, et ka ettevõtte käsutuses
olevaid muid ressursse tuleb inventeerida (näit. personali oskusi ja
talenti, et seda vajaduse korral täiendada)
Varudesse
on paigutatud hulk ettevõtte (rahalisi)vahendeid, seetõttu peaks
varud
- kindlustama operatsioonide sõltumatuse
- võimaldama nõudluse muutustele kiiresti reageerida
- kindlustama ettevõtete häirete vastu varustussüsteemis
- olema majanduslikult otstarbeka suurusega
Varude
optimaalne suurus tähendab kompromissi vastakate nõudmiste vahel
- varu peab olema tootmis-ja müügitegevuseks küllaldane
- ülearuseid varusid tuleb vältida (vananemise risk)
- ebapiisav varu tähendab häiritud tootmist ja rahulolematuid kliente [8:86].
VARUDE ARVESTUSSÜSTEEMID
Varude
arvestuse all mõistetakse nii kaupade, toorme, materjalide,
pooltoodete kui ka valmistoodangu arvestust .
Varude
arvestusega seostub 2 alternatiivi
- kogu ressurss realiseeritakse perioodi jooksul
- perioodi lõpuks jääb majandusüksusele teatud varude jääk.
Realiseerimata
varud on majandusüksuse varad ja kajastatakse bilansis. Varud, mis
on perioodi jooksul müüdud, on majandusüksuse jaoks kulud.
Kaupade,
toorme, materjalide, pooltoodete kui ka valmistoodangu arvestus on
süsteemne protsess, mida rakendatakse kas perioodiliselt või
pidevalt. Sellest tulenevalt on varude arvestuses
kasutusel kaks metoodikat - pidev
arvestus ja perioodiline arvestus [10].
Varude pidev arvestussüsteem
Varude
arvestuse pidevsüsteemi puhul peetakse jooksvat arvestust nii varude
jäägi kui ka müüdud kaupade soetusmaksumuse kohta [2:170].
See
süsteem toodab infot kõigi varudega seotud otsuste vastuvõtmiseks
ja finantsaruannete koostamiseks . Kuigi varusidd säilitatakse ladudes , on arvestuslikud jäägid igapäevaselt teada. Varude pidev
arvestussüsteem annab ka infot laojääkide madalseisust ning
vajaduse korral saab siis kiiresti kaupu juurde tellida . [9:68].
Pideva
arvestussüsteemi rakendamise korral kantakse jooksvalt vastava konto deebetisse kõik varu ostutehingud ning kreeditisse varu
müügitehingud (soetusmaksumuses). Arvestusperioodi lõpul
arvutatakse varukonto lõppsaldo: [9:69].
Lõppsaldo
= Algsaldo + Deebetkäive + Kreeditkäive (1)
Varude jäägi ja selle maksumuse ning müüdud toodete omamaksumuse
kindlakstegemiseks kasutatakse perioodi lõpul tehtavat inventuuri
[2:171].
Varu
pidevat arvestussüsteemi iseloomustavad:
• üksikasjaliku
arvestuse pidamine varu liikumise kohta (nii sissetuleku kui ka
väljamineku kohta);
• müüdud varu soetusmaksumus määratakse sedamööda, kuidas seda müüakse;
•
raamatupidamisandmed aruandeperioodi lõpul näitavad varu jääki ja
tema soetusmaksumust;
• inventuure viiakse läbi kontrolli
eesmärgil, raamatupidamise andmed ei pruugi alati kokku langeda
varu inventuuri andmetega, kuna tegelikkuses võib esineda
varuobjektide riknemisi, vargusi ja muid kadusid . See võimaldab
kindlaks määrata varu vähenemist kadude või riknemise
tõttu;
• selle süsteemi kasutamine võimaldab saada
operatiivset infot varu tegeliku seisu kohta, mis võimaldab
täpsemalt ajastada tellimusi.
Varude
arvestuse pideva süsteemi peamiseks puuduseks peetakse tema suurt
töömahtu, kuid süsteemi rakendamist hõlbustab arvutite ja
teiste andmetöötlusseadmete (vöötkoodi lugemisseadmed, skannerid ) kasutamine [5].
Varude perioodiline arvestussüsteem
Varude
perioodilise arvestussüteemi kasutamise korral ei kajastata
pearaamatu kontodel kauba soetus – (sissetuleku) ja
realiseerimistehinguid. Pearaamatu kontodele tehakse sissekanded
alles arvestusperioodi lõpul (kantakse maha aruandeperioodi varude
algjääk ja võetakse arvele aruandeperioodi lõppjääk) [9:67].
Arvet
peetakse ainult varude sissetuleku kohta, väljamineku kohta eraldi
arvestust ei ole. Varude lõppjääk ning müüdud kaupade
omamaksumus tehakse kindlaks perioodiliselt: kuu, kvartali või aasta
lõpus. Perioodilise süsteemi eeliseks on arvestuse lihtsus. See
süsteem ei eelda automatiseeritud andmetöötlussüsteemi olemasolu.
Kui rakendatakse varude arvestuse perioodilist süsteemi, siis kauba
müümisel kajastatakse vaid müügitulude pool: debiteerides kontot Kassa või Pangakonto ja kreediteerides kontot Müügitulu. Arvestust
müüdud kaupade omamaksumuse ( kulu ) kohta ei peeta. Kauba ostmisel debiteeritakse kontot Ostud . Kõik perioodi jooksul sooritatud ostud
kajastatakse kontol Ostud. Seetõttu on konto Kaubad saldona
kajastatud vaid kaupade algjääk [2:173].
Enne
finantsaruannete koostamist tuleb kindlaks määrata müüdud kaupade
omamaksumus ning kaupade lõppjääk. Kaupade tegelik lõppjääk
tehakse kindlaks varude inventeerimisega. Kaupade algjäägi ja ostude summa näitab kogu kaubaressurssi, mida oli perioodi jooksul
võimalik kasutada. Lahutades kaubaressursist kaupade lõppjäägi,
saame müüdud kaupade soetusmaksumuse. Seega varude arvestuse
perioodilise süsteemi rakendamisel kasutatakse järgmist valemit:
Algsaldo
+ Sissetulek – Lõppsaldo = Müüdud kaupade soetusmaksumus (2)
Pärast
lõppjäägi ning müüdud kaupade omamaksumuse kindlaksmääramist
on vaja korrigeerida kontosid Kaubad ning Müüdud kaupade
omamaksumus.
Korrigeerimiskanne:
D:
Müüdud kaupade omamaksumus 32 000
D:
Kaubad (lõppsaldo) 13 000
K:
Ostud 35 000
K:
Kaubad (algsaldo) 10 000
Esimese
konto debiteerimise vajadus on tingitud tulude ja kulude õige
vastandamise vajadusest, teise konto debiteerimise abil fikseeritakse
kontole Kaubad lõppsaldo, mis põhineb otseselt inventuuri andmetel.
Esimese konto krediteerimine on tingitud vajadusest elimineerida konto Ostud, kuna tegemist on ajutise kontoga, millel ei saa olla
saldot. Teise konto krediteerimisega elimineeritakse kontolt Kaubad
algsaldo. Lõpetamiskandega nullitakse konto Müüdud kaupade
soetusmaksumus. Lõpetamiskanne on järgmine:
D:
Tulude ja kulude koondkonto 32 000
K:
Müüdud kaupade omamaksumus 32 000 [2:174].
Perioodilise
süsteemi miinuseks on üksikasjaliku informatsiooni puudumine varu
koostise kohta antud momendil , mis ei võimalda operatiivselt
kontrollida varude puudumist või olemasolekut ja varudesse
paigutatud rahalisi vahendeid. Perioodilist arvestussüsteemi
kasutatakse suhteliselt odavate kaupade müügi puhul [10].
Selle
süsteemi puudused:
• puudub jooksev ülevaade varu struktuurist ja kogustest, seetõttu on
kontroll varu üle nõrk;
• ei ole võimalik varu
väljaminekust eristada puudujääkidele ja kadudele langevat osa.
Perioodilise
süsteemi eeliseks peetakse arvestuse lihtsust. See süsteem ei
eelda automatiseeritud andmetöötlussüsteemi. Selle
rakendamisel tuleks kaaluda, kas see tasub ennast ära, sest
võimaldab varjata varu puudujääke [5].
VARUDE ARVESTUSMEETODID EESTIS
Rahvusvaheliselt
tunnustatud varude hindamise meetodid on järgmised:
1)
ühiku individuaalhinna meetod (specific identification method )
2)
kaalutud keskmise soetushinna meetod ( average - cost method)
3
)varu hindamise meetod esimeste ostude hindades -FIFO meetod ( first in, first out method)
4)
varu hindamise meetod viimaste ostude hindades - LIFO meetod (last
in, last out method
5)
varu hindamise meetod kõrgema hinnaga ostude alusel - HIFO meetod ( highest in, first out method)
6)
varu hindamise meetod madalama hinnaga ostude alusel - LOFO meetod
(lowest in, first out meetod).
RTJ-4
järgi tohib Eestis kasutada varude hindamisel kolme esimest
meetodit. Olgu lisatud, et ka IAS on muutumas enam
konservatiivsemaks. Näiteks varude hindamise põhiliste meetoditena
nähakse ette FIFO ja kaalutud keskmise soetushinna meetodeid ,
käsitledes LIFO meetodit kui alternatiivset võimalust [5].
Varude
objektid on üksteisest selgelt eristatavad, lähtutakse nende
soetusmaksumuse kindlaksmääramisel konkreetselt iga objekti
soetamiseks tehtud kulutustest ( individuaalmaksumuse meetod). (IAS
2.23). Juhul kui üksikud varude objektid ei ole üksteisest selgelt
eristatavad, kasutatakse soetusmaksumuse kindlaksmääramiseks kas
FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit. (IAS 2.25) [7].
Üldise individuaalhinna meetod
Kui
varu üksikud objektid on üksteisest selgelt eristatavad, kuna neid
on piiratud koguses, saab neid identifitseerida soetamise
momendist kuni müügimomendini, siis lähtutakse
nende soetusmaksumuse kindlaksmääramisel konkreetselt iga
objekti soetamiseks tehtud kuludest (individuaalmaksumuse
meetod). Seda meetodit kasutatakse kallihinnaliste kaupade
nagu autod, unikaalsed kunstiväärtused, juveelitooted,
tellimusel valmistatav mööbel jm. [5].
Paraku
ei ole konkreetse varuobjekti soetusmaksumuse määramine suurte
koguste ja laia nomenklatuuri korral kuigi lihtne. Näiteks
hulgimüüjate ja suurte jaemüügifirmade kaubanimestikes võib olla
tuhandeid suhteliselt odavaid kaupu, mille iga ühiku soetushind on
küll teada, kuid selleks, et täpselt kindlaks määrata laos
olevate kaupade maksumust bilansi koostamise kuupäeva seisuga,
tuleks teha hulk tööd. [2:182].
Näide:
Oletame, et Firma ostis kolm pesumasinat hinnaga 400 €, 450 € ja
500 €. Arvestusperioodil müüs firma kaks pesumasinat maha hinnaga
600 €. Alles jäi pesumasin , mida soetati hinnaga 400 €. Seega
peaks varude lõppsaldo olema 400 € ning müüdud kaupade
soetusmaksumus 950 €.
FIFO meetod
FIFO
(first-in, first-out) meetodi rakendamisel eeldatakse, et
tooteid müüakse (või kasutatakse) nende soetamise järjekorras (st esmalt kantakse kulusse algjääk, seejärel esimesena saabunud
partii soetusmaksumus jne). FIFO meetodi rakendamisel kajastatakse
varude lõppjääki bilansis viimasena saabunud ja veel müümata
(kasutamata) partiide soetusmaksumuses. [7].
Sarnased,
kuid erinevate hindadega soetatud varad väljastatakse
kronoloogilises e. ostujärjekorras. Kui sellest varu väljastamise
järjekorrast kinni peetakse, jäävad lõppvarusse viimastena
soetatud varaühikud. Et see arvestus on süsteemne ( toimub
loogiliselt sissetulekute kronoloogilises järjekorras), on varu
hindamise tulemus perioodilise ja pideva FIFO meetodi puhul identne.
FIFO
meetodi peamine eelis suure inflatsiooniga perioodidel on see, et
lõppvarud on hinnatud ligikaudu nende jooksvates soetushindades ning
bilanss kajastab varusid tõepärasemalt. FIFO meetod annab hindade
pideva tõusu tingimustes ka suurema kasumi. Kuna sel viisil saadav
kasum on näiline, siis FIFO meetodi ka kritiseeritakse. Välismaine
arvestuspraktika näitab ka seda, et paljud ettevõtted valivad FIFO
meetodi suurendamaks bilansimahtu ja kasumit, et jätta parem mulje
ettevõtte majandustegevusest. [4].
Aruandeperioodil
müüdud kaupade (või tootmises kasutatud materjali) soetusmaksumus
leitakse:saldomeetodil
ALGJÄÄK + SISSETULEK – LÕPPJÄÄK [5].
Kaalutud keskmine
Kaalutud
keskmise soetushinna meetodi kasutamisel oletatakse, et lõppvaru
soetusmaksumus
on aruandeperioodi algvarus ja antud perioodi jooksul soetatud vara
kaalutud
keskmise hinna alusel leitud maksumus.
Kaalutud
keskmist võib ümber arvutada kas iga uue partii saabumise järel
või üks kord iga teatud perioodi (näit nädal või kuu) lõpul.
Kaalutud keskmise arvutamise kord ja sagedus sätestatakse ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjas [3:133].
Kaalutud
keskmine hind leitakse:
algvaru soetusmaksumus + perioodi jooksul soetatud varu
soetusmaksumus
algvaru kogus + perioodi jooksul soetatud varu
kogus
Kaalutud
keskmise hinnaga hinnatakse nii vara väljaminek kui ka lõppvaru.
Kasutada võib nii
perioodilise
kui pideva kaalutud keskmise soetushinna meetodit.
Perioodilise
kaalutud keskmise soetushinna meetodil (kui on 500 ühikut)
ühiku
keskmine hind = 625 : 500 = 1,25.-
lõppjääk
hinnatakse keskmise hinnaga 220 x 1.25=275.-
müüdud
kauba soetusmaksumus e. müügikulu 625 - 275= 350.-
Pideva
kaalutud keskmise soetushinna meetodil leitakse pärast igat varu
sissetulekut uus
kaalutud
keskmine soetushind, millega hinnatakse igat väljaminekut kuni
järgmise
sissetulekuni
ja pidevalt arvestatavat varu jääki [4].
VARUDE INVENTEERIMINE
Paljudel
ettevõtetel ja äriühingutel lõppeb kalendriaasta lõpus ka majandusaasta . Kätte jõuab aasta kokkuvõtete tegemise aeg, samuti
varade ning kohustuste inventeerimise aeg. Varude inventeerimist
korraldatakse vähemalt üks kord aastas.
Inventeerimiseks nimetatakse inventeerimisobjektide tegeliku olemasolu
kindlakstegemist nende ülelugemise, - mõõtmise või – kaalumise
teel. Inventeeritakse põhi – ja väikevahendeid, materjale,
kütust, lõpetamata ja valmistoodangut, kaupa, loomi, seemet ja
sööta, raha ja rahalisi dokumente, debitoorset ja kreditoorset
võlga. Inventeerimisobjektideks on nii materiaalse substantsiga kui ka mittemateriaalse substantsiga objektid. Inventeerimisel
kindlakstehtud jääke võrreldakse raamatupidamise andmetega ja
erinevuste esinemisel tehakse vajalikud korrektiivid [2:176].
Perioodilise
arvestussüsteemi puhul on inventuur vajalik soetatud kaupade ja
valmistatud toodangu omamaksumuse kindlaksmääramiseks. Kaks olulisemat sammu inventuuri tegemisel on kaupade füüsiline
fikseerimine ning kaupade maksumuse kindlaksmääramine. Arvesse
võetaks kõik kaubad, mis on firma omanduses , ning arvesse ei
võetaks neid kaupu, mis on ära müüdud. Inventeerimise ülesanded:
- inventeerimisobjektide tegeliku olemasolu kindlakstegemine ;
- üleliigsete ja kasutute varade kindlakstegemine;
- varaobjekti hoidmis - ,säilitamis – ja kasutamistingimuste kindlakstegemine;
- raamatupidamisarvestuses ja bilansikirjetel kajastatud summade reaalsuse kontrollimine.
Inventuuri
käigus selguvad üle – ja puudujägid, riknemised ja kaod,
üleliigsed ja kasutud varad. Vara inventeerimisel kindlakstehtud tegelikud jäägid ei pruugi ühtida raamatupidamise andmetega
[2:177].
Inventuuri liigid
Inventuure
liigitatakse läbiviimise ulatuse ja läbiviimise aja järgi.
Läbiviimise ulatuse järgi
eristatakse
osalist ja täielikku inventuuri: [2:179].
- täielik inventuur viiakse läbi tavaliselt enne majandusaasta aastaaruande koostamist. Inventeerimise tähtajad on kindlaks määratud ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjades; [10]
- osalise inventuuri puhul kontrollitakse vaid üht osa varadest [2:179].
Neid
viiakse aastas läbi vastavalt vajadusele, et täpsustada
aruandeandeid ja kontrollida tegelikku varade seisu [10].
Läbiviimise
aja järgi liigitatakse inventuure plaanilisteks ja plaanivälisteks:
Korraline inventuur viiakse läbi varem kindlaksmääratud tähtajal, lähtudes parema korraldamise võimalusest.
Erakorraline inventuure tehakse ettevõtte juhataja või direktori korraldusel. Näiteks materiaalselt vastutavate isikute vahetusel, loodusõnnetuste, varguste jms korral. [10].
Inventeerimise kord
Inventeerimise
kord ja tähtajad peavad olema fikseeritud ettevõtte sise –
eeskirjas. Inventuuri läbiviimiseks moodustatakse käskkirjaga komisjon , mille üheks liikmeks peaks kindlasti olema
inventeeritavate varaobjektidega otseselt tegelev materiaalselt vastutav isik. Kui inventuuri läbiviimise aeg on kindlaks määratud,
siis tuleks sellest teavitada nii kõiki inventuuri teostajaid kui ka
audiitoreid, kes soovivad viibida inventeerimise juures, veendumaks
selle läbiviimise korrektsuses. Inventuuri läbiviimiseks tuleb
eelnevalt valmistuda [2:180].
Inventuurileht sisaldab alljärgnevaid rekvisiite ja andmeid:
kauba, toote või materjali kood või lao inventarinumber;
kauba, materjali, toote, inventari lühiiseloomustus (nimi, seerianumber jne), mille eesmärgiks on muuta kergemaks toote tunnistamine inventuuri käigus;
mõõtühik, millega kaupa, toodet, materjali või inventari arvestatakse;
inventuuri läbiviimise aeg ja koht;
komisjoni koosseisu kuuluvate töötajate nimed ja ametikohad;
komisjoni liikmete allkirjad.
Inventuurilehele
kirjutavad alla kõik komisjoni liikmed, materiaalselt vastutav isik
aga annab nimestiku lõpus allkirja selle kohta, et kõik loetletud
varad on komisjoni poolt kontrollitud tema juuresolekul ja
inventuurilehele õigesti sisse kantud . Parandused inventuurilehel
peavad olema tõestatud samade isikute allkirjadega.
Pärast
seda antakse inventuurilehed üle raamatupidamisele inventuuride
tulemuste väljatoomiseks. Selleks koostatakse võrdlusandmikud, kuhu
kantakse andmed nende väärtuste kohta (nii rahas kui koguses),
mille osas on kindlaks tehtud lahkuminekud (puudu- või ülejäägid)
raamatupidamisandmete ja inventuurilehe vahel. Ülejäänud väärtused
näidatakse võrdlusandmikus üldise summana. Enne võrdlusandmike
koostamist tuleb kontrollida inventuurilehtedes toodud arvutuste
õigsust. Üle- ja puudujääkide korral võtab inventeerimiskomisjon
vastavatelt töötajatelt kirjalike seletusi . Komisjoni järeldused
ja ettepanekud vormistatakse inventuuriprotokolliga, mille kinnitab
ettevõtte juhtkond . Koopiad kinnitatud protokollist esitatakse
raamatupidamisele ja materiaalselt vastutavale isikule.
[10].
Kui
on üle – või puudujääke, tuleb need fikseerida aktis ja
selgitada asjaolud , millest need on tekkinud. Puudujääkide
hüvitamise kord kehtestatakse raamatupidamise sise – eeskirjades.
Materjalide, toodete ja kaupade allahindluse või mahakandmise kord
kehtestatakse ettevõtte sise – eeskirjas. Mahakandmisakt vormistatakse kirjalikult alljärgnevate rekvisiitidega:
- kauba, toote, materjali kood või inventarinumber;
- kauba, toote, materjali nimi või lühiiseloomustus;
- mõõtühik;
- kogus;
- hind ühele mõõtühikule;
- summa;
- mahakandmise põhjus;
- koostaja (te) nimi (nimed) ja ametikoht (ametikohad);
- allikrjad [1:53].
18
50 punkti
Autor soovib selle materjali allalaadimise eest saada 50 punkti.
~ 17 lehte
Lehekülgede arv dokumendis
2011-10-01
Kuupäev, millal dokument üles laeti
187 laadimist
Kokku alla laetud
0 arvamust
Teiste kasutajate poolt lisatud kommentaarid
jaana03
Õppematerjali autor
annaabi.ee 
Kõik kommentaarid