Kohtulahendi analüüs (0)

TALLINNA MAJANDUSKOOL
Arvestusala õppetool
Getter Anett Arro
RP16
Kohtulahendi analüüs
Ainetöö
Juhendaja :
Janek Keskküla
Tallinn 2017

SISUKORD

SISSEJUHATUS 2
1 Kohtulahendi menetluse käik ja asjaolud 3
1.1 Põhja Maksu-ja Tollikeskuse maksuotsuste põhjendused 4
2 Menetlusosaliste seisukohad 5
2.1 Äriühingu, Maksuhalduri ja Tallinna Halduskohtu seisukohad 5
2.2 Tallinna Ringkonnakohtu seisukohad 6
3 Menetlusosaliste põhjendused 7
3.1 Bauhof Group AS-i põhjendused 7
3.2 Maksu-ja Tolliameti põhjendused 8
3.3 Kolleegiumi seisukoht ja lõpptulemus 8
KOKKUVÕTE 11
KASUTATUD ALLIKAD 12
LISA 1 13

SISSEJUHATUS

Kohtulahend seisneb Bauhof Group AS-i(endise ärinimega Ehitus Service OÜ) kaebuses Maksu-ja Tolliameti vastu, seoses 7.09.2010 maksuotsuse ja 15.11.2010 intressinõude tühistamiseks ning Maksu-ja Tolliametile ettekirjutamise tegemises.
Menetlus oli seotud nii Tallinna Halduskohtu, Tallinna Ringkonnakohtu kui ka Riigikohtu halduskolleegiumiga. Kolleegiumis selgus ka lõplik otsus 6.10.15, kus eesistujaks oli Ivo Pilving ning liikmeteks Tõnu Anton ja Jüri Põld. Asja läbivaatamine oli kirjalik menetlus.

1 Kohtulahendi menetluse käik ja asjaolud

Maksu-ja Tolliameti Põhja maksu-ja tollikeskus (PMTK) kontrollis 4.12.2007 revisjoni -korralduse alusel Bauhof Group AS-i käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensionide maksete arvestamist, deklareerimist ning tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2006. PMTK tegi maksuotsuse 3.07.2009, mille kohaselt kohustas Bauhof Group AS-i tasuma täiendavalt maksusummasid.
Maksuhaldur leidis, et Bauhof Group AS on sõlminud erinevate OÜ-dega (nagu Sevenfold, MP- Logistics , Berg Brevis , Inimressurss ja A-Trading K.P.) konsultatsioonilepingute asemel juhatuse liikme lepinguid ja töölepinguid ning jätnud tasumata seaduses nõutud maksud ja maksed. Seejärel tasus Bauhof Group AS maksuotsusega määratud summa 8.07.2009 ning esitas nimetatud maksuotsuse peale halduskohtule kaebuse.
14.01.2010 tunnistas maksuhaldur aga 3.07.2009 maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks ja teavitas Bauhof Group AS-le revisjoni jätkamisest, põhjendades seda vajadusega kaasata menetlusse need äriühingud , kellega sõlmiti juhatuse liikme lepinguid ja töölepinguid. Maksuhaldur kandis Bauhof Group AS-i poolt 3.07.2009 maksuotsuse alusel tasutud maksusumma äriühingu ettemaksukontole. Tagastusnõude täitmise taotlust summa tagastamist Bauhof Group AS ei esitanud . Bauhof Group AS soovis maksuhalduri 14.01.2010 otsust ning revisjoni jätkamise teatet tühistada ja keelata korduvat revisjoni, kuid see jäeti kohtulahenditega rahuldamata.
PMTK määras 7.09.2010 maksuotsusega Bauhof Group AS-le tasumiseks maksusummad kokku 2 371 504 krooni, milles sisaldus käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksuvõlgu. Kuna äriühingud olid osaliselt eelnimetatud summad riigieelarvesse tasunud, siis kohustas maksuhaldur Bauhof Group AS-i tasuma 1 898 723 krooni.

1.1 Põhja Maksu-ja Tollikeskuse maksuotsuste põhjendused

OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics väljastasid iga kuu Bauhof Group AS-le juhtimisteenuste eest arveid. Arvete väljastamise aluseks olid 16.12.2005 sõlmitud konsultatsiooniteenuste osutamise lepingud. Nii OÜ Sevenfold juhatuse liige ja osanik M.V kui ka OÜ MP-Logistics juhatuse liige ja osanik M. P. olid 2006.aastal Bauhof Group AS-i juhatuse liikmeteks, kes said ka palka summades 20 000 ja 16 000 krooni. OÜ-d deklareerisid 2006.aastal käivet põhiliselt kaebajale väljastatud arvete alusel (OÜ MP-Logistics deklareeris lisaks ka raamatupidamisteenuse osutamist, kuid nimetatud teenust osutas M. P. abikaasa). Nimetatud äriühingute arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb kasutada juhatuse liikme tasudena, sest isikud täitsid üksnes juhatuse liikme tavapäraseid tööülesandeid, mitte ei osutanud Bauhof Group AS-le juhtimisteenuseid.
Samal ajavahemikul väljastas OÜ Berg Brevis Bauhof Group AS-le arveid raamatupidamiskonsultatsiooni teenuste eest ning OÜ Inimresurss personalitöö juhtimisteenuse ja majandustarkvara juurutamise eest(iga kuu ühes samas suuruses). Lisaks on makstud mõlemale äriühingule nende arvete alusel edukustasu. Alates 1.aprillist 2006 oli OÜ Berg Brevis juhatuse liiga osalise tööajaga Bauhof Group AS-i pearaamatupidaja ja OÜ Inimressurss juhatuse liiga samast kuupäevast Bauhof Group AS-i personalijuht . Mõlemad töötajad jätkasid töötamist 1.01.2007 täistöökohaga. Nimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed tuleb kogu ulatuses lugeda töötasu väljamakseteks. Konsultatsioonilepingutes oli kokku lepitud tavapäraste tööülesannete täitmises, mis ei muutunud ka pärast isikute töötajateks vormistamist ja mida täideti kogu aeg kohapeal viibides. Konsultatsioonilepingutel olid töölepingutele omased tunnused.
Võrreldes 3.07.2009 maksuotsustusega, suurenes 7.09.2010 maksuotsustega määratud maksukohustus, kuna maksuhaldur muutis maksude määramise metoodikat. Vaidlustatud maksuotsuses vähendas maksuhaldur deklareerimata töötasu leidmiseks arvetel märgitud teenuste maksumust käibemaksu võrra ja Bauhof Group AS-i esitatud kuluarvestuses toodud maksuhalduri hinnangul põhjendatud summade võrra. Maksuhaldur võttis arvesse ka äriühingute deklareeritud töötasusid ning nendelt kinnipeetud ja arvestatud maksukohustusi. Maksuhaldur luges järele jääva summa väljamakstud netotöötasuks.

2 Menetlusosaliste seisukohad

2.1 Äriühingu, Maksuhalduri ja Tallinna Halduskohtu seisukohad

Maksuhaldur kandis 9.10.2010 Bauhof Group AS ettemaksukontol olnud 1 343 984 krooni uue maksuotsuse katteks, ning Bauhof Group AS tasus 11.10.2010 täiendavalt 554 739 krooni. See järel kohustas PMTK 15.11.2010 Bauhof Group AS-i tasuma intressivõlga kümne päeva jooksul summas 1 142 104 krooni, mistõttu Bauhof Group AS esitas halduskohtule kaebuse 7.09.2010 maksuotsuse tühistamiseks ja intressinõude 9.10.2010 tühistamiseks. Need kaebused liitis Tallinna Halduskohus ühte menetlusse.
Tallinna Halduskohus rahuldas 19.03.2013 kaebuse osaliselt, tühistades maksuotsuse ja intressinõude, kuid jättes rahuldamata nõude maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks. Kohus nõustus kaebaja väitega, et maksuotsus on vastuolus õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõttega. Kohtu arvates ei piirdunud maksuhaldur üksnes kolmandate isikute kaasnemisega, vaid muutis uues maksuotsuses ka maksu määrade metoodikat, mis põhjustas maksusumma ja intressi olulise suurenemise. Halduskohus jättis rahuldamata nõude maksuhalduri kohustamiseks tagastada tasutud maksusummad, sest kaebaja ettemaksukontole kantud maksusummade tagastamiseks ei olnud kaebaja maksuhaldurile taotlust esitanud. Kohus pidas vajalikuks esitada oma seisukohad ka muudes olulisemates vaidlusalustes küsimustes, nõustudes suures osas maksuhalduri järeldustega.
Seejärel nii Maksu-ja Tolliamet kui ka Bauhof Group AS esitasid halduskohtu otsuse peale apellatsioonikaebused. MTA palus tühistada halduskohtu otsus ja teha asjaolus uus otsus, millega jätta kaebus terviklikuna rahuldamata. Maksuhalduril oli õigus vaadata kogu maksuasi tervikuna uuesti läbi ning määrata suurem maksusumma varasemaga võrreldes.
Bauhof Group AS palus apellatsioonikaebuses muuta halduskohtu põhjendusi, jättes kohtuotsuse motiividest välja hinnangud konsultatsiooniteenuste kohta ning muutes neid põhjendusi. Samuti palus aktsiaselts täiendada halduskohtu põhjendusi revisjoni seaduslikkuse ja intressinõude õigusvastasuse küsimustes.

2.2 Tallinna Ringkonnakohtu seisukohad

Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 14.08.2014 Maksu-ja Tolliameti apellatsioonikaebuse tühistades halduskohtu otsuse, milles rahuldati Bauhof Group AS-i kaebust ning kus tehti uus otsus, milles jättis kaebuse tervikuna rahuldamata. AS-i apellatsioonikaebuse jättis ringkonnakohust rahuldamata, põhjendades seda järgmiste asjaoludega :

halduskohus on õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõtteid sisustanud ekslikult.
Reformatio in peius keeld tähendab, et isikus enda kaebuse alusel ei tohi tema senist olukorda raskendada, vaid lubatav on üksnes kas kaebuse täielik või osaliselt rahuldamine või kaebuse rahuldamata jätmine. Halduskohus oli põhjendamatult lähtunud sellest, milliseks kujunes maksukohustuslase jaoks jätkanud revisjoni lõpptulemus võrreldes algse revisjoni tulemusega. Kui kaebaja taotles haldusasjas varasema maksuotsuse tühistamist ja kuna vastutaja tunnistas maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks, siis saavutas kaebaja oma eemärgi ning sellega tema olukord ei halvenenud;

asjaolu, et maksuotsuse tühistamine või kehtetuks tunnistamise tagajärjeks võib olla revisjoni jätkamine, pidi olema kaebajale ettenähtav;

maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud möödunud ka kolmeaastane aegumistähtaeg. Ekslik on AS-i käsitlus , et 3.07.2009 maksuotsus tagasiulatualt kehtetuks tunnistamisest langesid tagant järjele ära ka kõik aegumistähtaja peatumise alused. Maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamine ei muusa varasemat kontrollimenetlust olematuks ;

kaebaja etteheide, et maksuhaldur pidanuks konsultatsiooniteenuste töösuhteks ümberhindamisel menetlusse kaasama ka konkreetsed füüsilised isikud, kelle maksukohustusi menetluse tulemus võib mõjutada, ei ole asjakohane , sest see ei puuduta Bauhof Group AS-i subjektiivseid õigusi;

äriregistri andmetel olid OÜ Sevenfold-i ja OÜ MP-Logistis-i juhatuse liikmed ainsateks Bauhof Group AS-i juhatuse liikmeteks. Sisuliselt töötasid mõlemad isikud täistöökohaga Bauhof Group AS-s. Lepingutele olid töölepingutele omased tunnused, mistõttu ei muutunud tööülesanded ega töötingimused pärast isikute tööle vormistamist;

ka intressinõude tühistamiseks puudub alus. Olukorras kus maksuotsus oli kehtetuks tunnistatud ja tagasi täidetud ning maksuhalduril puudus õiguslik võimalus kanda Bauhof Group AS-i ettemaksukontol olnud summasid tema maksukohustuste katteks, ei saa algse maksuotsuse alusel tasutud summa hoidmist ettemaksukontol intressinõude koostamisel arvestada. Maksuhaldur saab ettemaksukontol olevat raha kasutada üksnes deklareeritud või tuvastatud maksukohustuste katteks. 15.11.2010 on koostatud tulenevalt 11.10.2010 toimunud maksusumma täielikust tasumisest ning seega ilmselgelt enne üheaastase aegumistähtaja möödumist.

3 Menetlusosaliste põhjendused

3.1 Bauhof Group AS-i põhjendused

Bauhof Group AS palub oma kassatsioonikaebuses tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 14.07.2014 otsus ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 19.03.2013 otsus osas, milles halduskohus rahuldas Bauhof Group AS-i kaebuse ning muuta halduskohtu otsust osas, millega jäeti kohustamisnõue rahuldamata, ja teha selles osas uus otsus. Põhjendades seda järgmiselt:

vaidlustatud maksuotsus on vastuolus õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõttega(muutmine halvema poole). Kaebajale tehti varasemast koormavam maksuotsus maksude arvutamise metoodika kaudu. Suutnuks seda ette näha, ei oleks kaebaja oma kaebeõigust realiseerinud. Rindkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõtet. Väär on seisukoht, et seoses varasema maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega saavutas kaebaja oma eesmärgi. Kaebaja olukord halvenes võrreldes olukorraga, mis esines enne kohtusse pöördumist;

ringkonnakohtu hinnang konsultatsioonilepingutele ei sisalda hinnangut töösuhet määravate tunnuste kohta. Otsuse kriteeriumite põhjal ei saa väita, et lepingualuseid töid ei tehtud mitte teenuse osutamise korras, vaid töösuhetes. Mistõttu ei või määrata tööjõumakse ega piirata sisendkäibemaksu maha arvamise õigsust;

maksusumma määramine on aegunud. Ajavahemik alates maksukontrolli algusest kuni selle vaidlustamiseni ei mõjutanud maksusumma määramise aegumist. Aegumine toimub alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal tehtava maksuotsuse kätte toimetamise päevani. Revisjoni tulemuste põhjal tehtud maksuotsuse oli vastutaja ise tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistanud.

3.2 Maksu-ja Tolliameti põhjendused

MTA nõustus Tallina Ringkonnakohtu seisukohtadega ning palub jätta kassatsioonikaebus rahuldamata ning ringkonnakohtu otsus muutmata, põhjendades seda järgmiselt:

maksuhaldur on kvalifitseerinud konsultatsioonilepingud ümber juhatuse liikme lepinguteks või töölepinguteks. Otsus lähtub selles, et sõlmitud konsultatsioonilepingute alusel tööd ei tehtud vaid tegelikult leidis sõlmitud lepingute varjus aset juhatuse liikme lepingu või töölepingu alusel töötamine, sest:

tehingutele antud vorm ja tehingu tegelik sisu ei olnud kooskõlas;

kui tehingu vorm ja sisu oleksid vastavas kooskõlas, oleks isiku maksukohustus suurem;

tehingu selliselt tegemiseks puuduvad muud kaalukas põhjenduse peale maksueelise saamise;
Kohtukoosseisu muutmise tõttu andis Riigikohtu halduskolleegium 22.09.2015 menetlus-osalistele tähtaja avalduste esitamiseks 28.09.2015.

3.3 Kolleegiumi seisukoht ja lõpptulemus

Kolleegium on varasemas praktikas selgitanud, et maksumenetluse läbiviimine ja maksu määramine pärast maksuotsuse tühistamist on võimalik. Sama kehtib ka juhul, kui maksuhaldur on ise maksuotsuse kehtetuks tunnistanud. Maksuotsust võib kehtetuks tunnistada üksnes maksukohustuslase nõusolekul või taotlusel. Kuna maksukohustuslane on vaidlustanud maksuotsuse, on maksuhalduril õigus haldusmenetlus uuendada ning menetluse tulemusena esialgne haldusakt kehtetuks tunnistada ja selle asemel anda välja uus haldusakt. Uue haldusakti juures on maksuhalduril samasugused volitused nagu teeks ta maksuotsust esimest korda. Oluline on sealjuures jälgida, kas uus maksuotsus, muutudes maksukohustuslase kahjuks, oleks sätestatud aegumistähtaega järgides .
Kaebaja vältel on õiguskindluse ja reformatio in peius keelu põhimõtetest tulenevalt lubamatu, et algse maksuotsuse kohtus vaidlustamise tagajärjel sattus ta ebasoodamasse olukorda võrreldes enne kohtukaebuse esitamist . Kolleegiumi seisukoht samastub Tallinna Ringkonnakohtu otsusega, et ei tohi senist olukorda raskendada, vaid on lubatud üksnes kaebuse täielik või osaline rahuldamine või kaebuse rahuldamata jätmine. Maksuhaldur tehes uut haldusakti, peab lähtuma sellest, et tehakse esimest korda maksuotsust, seega sellises olukorras ei ole see haldusakt reformatio in petio keelu põhimõttega seotud.
Seaduslikkuse põhimõtet järgides on vaja maksuhalduril välja selgitada isikute tegelik maksukohustus ning määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Maksuhaldur ja ringkonnakohus on konsultatsioonilepinguid kvalifitseerinud juhatus liikme ja töölepinguteks, arvestades asjaolusid, et vaidlusaluseid teenuseid osutanud äriühingud väljastasid kaebajale arveid iga kuu ning äriühingud pakkusid kontrollival ajavahemikul teenust ainult või valdavas osas kaebajale, seega kolleegium nõustub maksuhalduri ja ringkonnakohtuga, et tehingute tegelikuks sisuks olid kaebaja ja füüsiliste isikute vahelise töö- ja juhatuse liikme suhted.
Kolleegium on praktikas selgitanud, et kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahe saada maksueelist, mis tähendab, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse. Nii maksuhaldur kui ka ringkonnakohus on leidnud, et vaidlusaluste tehingute eesmärgiks oli maksueelise saamine. Nõustudes selle arvamusega, arvab kolleegium, et praeguses asjas saab kaebaja maksueeliseks pidada kokkuhoidu tööjõumaksude arvelt, mis suurendas võimaldada töötajate ja juhatuse liikmete käsutusse antavaid rahalisi vahendeid, kuid sisendkäibemaksu maha arvamise õigsust ei saa käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest pidada maksueeliseks.
Kaebaja väidab, et kuna vastustaja oli ise algse maksuotsuse tagasiulatavalt kehtetuks tunnistanud ei saanud sellele eelnenud revisjon ega ka selle tulemusena tehtud maksuotsuse vaidlustamine avaldada mõju aegumise kulgemisele. Kolleegiumi seisukohal ei toeta maksukorralduse seadus kaebaja seisukohta, sest selle kohaselt maksuotsuse tühistamise või tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamise korral tuleks lugeda, et aegumine ei peatunud revisjoni ja maksuotsuse vaidlustamise ajaks. Seega oli maksusumma määramise aegumine peatunud esimese revisjoniperioodi ja maksuotsuse vaidlustamise ajal.
Kolleegium jätab Bauhof Group AS-i kassatsioonikaebuse rahuldamata. Kolleegium muudab ringkonnakohtu otsuse põhjendusi.

KOKKUVÕTE

Maksu- ja tolliamet kontrollis Bauhof Group AS-i ettevõtte kulusid ning leidis palju puudujääke. Nimelt oli maksmata paljud maksud, mistõttu tuli äriühingul need maksta, kuid hiljem muudeti maksuotsus tagasiulatuvalt kehtetuks. Summa, mida äriühing maksis, läks tema ettemaksukontole, kust maksusumma võeti muudetud menetluse jaoks.
MTA leidis seoseid ka maksueelise saamisega, mis kajastus töölepingutest eemale hoidmises ehk ei soovitud maksta töölepinguga kaasnevaid makse. Nimelt oli mitmete äriühingutega sõlmitud konsultatsioonilepinguid, kus tegelikult olid töötajad Bauhof Group AS-i juhatuse liikmeteks.
Seoses muudetud maksuotsusega tekkis intressinõue, mille järel esitas äriühing kaebuse Tallinna Halduskohtule maksuotsuse tühistamiseks, maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks ning intressinõude tühistamiseks. Tallinna Halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt, tühistades maksuotsuse ja intressinõude, kuid jättes rahuldamata nõude maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks. Halduskohus jättis rahuldamata nõude maksuhalduri kohustamiseks tagastada tasutud maksusummad, sest kaebaja ettemaksukontole kantud maksusummade tagastamiseks ei ole kaebaja maksuhaldurile taotlust esitanud.
Nii Maksu-ja Tolliamet kui ka äriühing esitasid halduskohtu peale apellatsioonikaebused, mistõttu jõudis menetlus Tallinna Ringkonnakohtusse. Tallinna Ringkonnakohus tühistas Halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus rahuldas Bauhof Group AS-i kaebuse, ja tegi asjas uue otsuse, millega jättis kaebuse tervikuna rahuldamata.
Lõpuks aga palus äriühing tühistada Tallinna Ringkonnakohtu otsuse ning jätta jõusse Tallinna Halduskohtu otsus, kuid MTA nõustus ringkonnakohtu seisukohtadega ning palub jätta ringkonnakohtu otsus muutmata. Menetlus jõuab Riigikohtu halduskolleegiumi kätte ning põhjendades oma seisukohti jõutakse järeldusele, et Bauhof Group AS-i kassatsioonikaebus jääb rahuldamata, Tallinna Ringkonnakohtu otsus jääb muutmata, kuid muuta otsust vaid vastavalt kolleegiumi põhjendustele, kassatsiooniastme menetluskulud tuleb menetlusosalistel endal kanda ning kautsjon läheb riigituludesse.
Minu arvates oli õigus Maksu-ja Tolliametil, sest seoses MTA maksuotsute põhjendustega näib, et äriühing soovis hoiduda maksude maksmisest läbi konsultatsioonilepingute kaudu. Usun, et menetlusekäik oli pikk ning täis lahkarvamusi aga lõplik otsus oli õige.

KASUTATUD ALLIKAD

1 RKKKo 06.10.2015, nr 3-3-1-12-15
Riigikohus kodulehekülg . http://www.nc.ee/?id=11&tekst=RK/3-3-1-12-15
Riigiteataja . www.riigiteataja.ee

LISA 1

Joonis 1 Menetlusosaliste järjestus