Ainetöö maksunduses (0)

TALLINNA MAJANDUSKOOL
Maksuarvestuse õppetool
nimi
rühm
RIIGIKOHTU LAHENDI ANALÜÜS
ainetöö
Juhendaja :

SISUKORD

SISUKORD 2
1.SISSEJUHATUS 3
2.SÜNDMUSTE KRONOLOOGIA 4
3. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 5
3.1. Kaebus Tartu Halduskohtule 5
3.2. Kaebus Tartu ringkonnakohtule. 6
3.3 Kassatsioonikaebus Riigikohtule 9
4. Lõplik otsus. 11
Kasutatud kirjandus: 19

1.SISSEJUHATUS

Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ  Vollmond  ettevõtlusega tegelemist käibemaksu­seaduse (KMS) mõistes ja kohustas äriühingut esitama ettevõtlusega tegelemist tõendavad majandus­tegevuse dokumendid ajavahemiku 1. jaanuarist kuni 12. veebruarini 2014 kohta ning äriühingu esindusõiguslikku isikut ilmuma MTA-sse. Kuna Otsuse kohaselt ei esitanud äri­ühing piisavalt tõendeid ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks , siis kustutas MTA 31. märtsi 2014. a otsusega nr 12.2-3/21299-12 OÜ Vollmond KMS § 22 lg 3¹ alusel käibemaksukohustuslaste registrist alates 8. aprillist 2014.
Väidetavalt ei olnud OÜ Vollmond pangakontolt nähtuvalt osaühing teinud kulusid , mis äriühingul reaalselt ettevõtlusega tegelemisel tekivad. MTA arvamise kohaselt ei ole eluliselt usutav , et äriühingu käibed aastas ulatuvad miljonitesse eurodesse, kuid teisi töötajaid peale juhatuse liikme ei ole ning väidetavalt teeb viimane tööd tasu saamata.
 MTA-l tekkis põhjendatud kahtlus , et OÜ Vollmond kütuseäris ettevõtlusega tegelemine on näilik. MTA arvates OÜ Vollmond kuritarvitab käibemaksukohustuslase numbrit ja püüab seda varjata reaalselt tegutseva äriühinguga vormistatud tehingutega, kuid neist tehingutest ei piisa, et muuta kogu tegevus usutavaks.

2.SÜNDMUSTE KRONOLOOGIA

3.ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3.1. Kaebus Tartu Halduskohtule

OÜ Vollmond esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 31. märtsi 2014. a otsuse nr 12.2-3/21299-12 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused olid järgmised:
1) MTA küsitud dokumentatsiooni hulk viitas sisuliselt maksukontrollile. MTA ei ole andnud kaebajale võimalust oma seisukohtade ja vastuväidete esitamiseks , millega rikkus ärakuulamis­põhimõtet;
2) MTA-le esitatud dokumentidega on äriühingu ettevõtlus piisavalt tõendatud. MTA ei ole seadnud kahtluse alla tehinguid OÜ-ga Mark Oil, AS-ga Jetoil, ORLEN Eesti OÜ-ga, AS-ga N-Terminal Hulgi. Alusetu on maksuhalduri etteheide, et kaebaja ei esitanud andmeid, selgitusi ega dokumente tehingute kohta Starline  Team , Kaukeste või Eastside  Rivers  OÜ-dega. Kaebaja ei ole nende äri­ühingutega tehinguid teinud, vaid on raha neile üle kandnud faktooringu alusel, mille kohaselt on kütuse müüja (OÜ Tarkoil,Oil Pluss Grupp OÜ) loovutanud oma nõuded kaebaja vastu faktoorile
3) MTA tegi ennatlikke järeldusi. Alles maksumenetluses on võimalik tuvastada maksude tasumise rikkumisi, anda täielikud hinnangud mingi ajavahemiku tehingute ja käivete õigsusele.
Paraku jättis Tartu Halduskohus 10.  oktoobri 2014. a otsusega OÜ Vollmond kaebuse rahuldamata järgmiste põhjendustega:
1) kaebaja puhul ei rikutud ärakuulamispõhimõtet. Vastustaja viitas õigesti haldusmenetluse seaduse (HMS) §‑le 58 ja § 40 lg 3 p‑le 1. MTA on korraldustega andnud võimaluse selgituste andmiseks ja dokumentide esitamiseks, kuid kaebaja on korraldused vaidlustanud ega ole neid täitnud. Asja materjalide põhjal ei ole MTA teinud kaebajale takistusi olla ärakuulatud;
2) MTA märkis põhjendatult, et OÜ Vollmond on sisuliselt varatu ja on kahtlus, et äriühingu juhatuse liige võib olla variisik , kuna OÜ Vollmond takistas temalt seletuste võtmist. Juhatuse liikme selgitused oleksid võinud olla kaalukad tõendid ja kuna juhatuse liige ei ilmunud MTA-sse selgitusi andma, on MTA kogutud tõendite põhjal asunud seisukohale, et OÜ Vollmond eesmärgiks on käibemaksukohustuslase registreeringu kuritarvitamine. Kui kaebaja oleks korraldused nõuetekohaselt täitnud ja esitanud MTA-le sisukat teavet ettevõtlusega tegelemise kohta, ei oleks MTA maksukohustuslast registrist kustutanud. MTA-l tuli lähtuda olemasolevatest dokumentidest ja informatsioonist ning teha nende põhjal otsustus;
3) väidetavalt kaebajale kütust müünud äriühingud on ettevõtluse tõendamatuse tõttu käibemaksu­kohustuslaste registrist kustutatud ja faktooringu alusel raha saanud isikud ei olnud kontrollimiseks kättesaadavad. Kaebaja esitas dokumendid ainult reaalselt tegutsevate äriühingute kohta, kellele tehtud maksed moodustavad pangakonto väljavõtte kohaselt kontrollitava ajavahemiku välja­minekutest 12,59%. Seega pole MTA saanud infot rahalistest liikumistest 87,41% kohta. Unipetrol OÜ-le esitatud arvete eest tasumine on tõendamata. Pangakontode väljavõtetest nähtuvalt on Unipetrol OÜ varem teinud tehinguid teiste äripartneritega (OÜ Mark Oil, AS Jetoil, Kõrveküla Tankla OÜ, Viatica Grupp OÜ), seega puudub vajadus osta kütust vahendajatelt, kandes lisakulutusi;
4) õige on MTA seisukoht, et kaebaja kuritarvitab käibemaksukohustuslaste registreeringut ja püüab varjata mõne reaalselt tegutseva äriühinguga vormistatud tehingutega kogu ülejäänud tegevust. MTA-l puudus vajadus algatada kaebaja suhtes maksukontrolli või käibemaksutagatise tõstmise menetlust.

3.2. Kaebus Tartu ringkonnakohtule.

OÜ Vollmond esitas apellatsioonkaebuse , milles palus Tartu Halduskohtu 10. oktoobri 2014. a otsuse tühistada ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised:
1) kaebaja esitab käibedeklaratsioone (KMD) ja kütusearuandeid, mistõttu on MTA teadlik äriühingu tegevusest. OÜ Vollmond esitas MTA-le piisavalt dokumente ja andmeid, mis tõendavad ettevõtlusega tegelemist. Nii MTA kui ka kohus on järeldanud, et vähemalt mingis osas ei ole kahtlust, et OÜ Vollmond tegeleb Eestis ettevõtlusega;
2) MTA-le esitatavaid KMD-sid saab pidada oluliseks tõendiks ettevõtluse olemasolu või puudumise kohta. Kohus nõustus vaid MTA seisukohtadega ja kohtupoolne tõendite hindamine jäi tagaplaanile. Kohus on andnud hinnanguid üksikutele tehingutele ja tehingupartneritele, mis meenutab olemuselt maksukontrolli ja selle tulemusi, kuid järeldused on tehtud puudulike andmete põhjal. Kohus ei ole arvestanud kaebaja selgitusi, et OÜ Tarkoil ja Oil Pluss Grupp OÜ omasid kütuse müümiseks nõutavaid registreeringuid ja nende hilisem käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine ei mõjuta varasemate tehingute kehtivust. MTAei ole alustanud maksukontrolli ja varem teostatud maksukontrollide käigus ei ole täiendavate maksude määramist põhjendatuks peetud;
3) kohtu järeldused on arusaamatud. Kui OÜ Vollmond müüs kütust OÜ-le Unipetrol, siis oli võimalik pakkuda kaupa soodsamatel tingimustel. Arusaamatuks jääb, millise järelduse on kohus teinud OÜ Vollmond kontoväljavõttest nähtuvate kannete kohta Starline Team, Kaukeste ja Eastside Partners OÜ-dele. Kohus ei ole põhjendanud, miks kaebaja selgitused nimetatud äriühingute kohta ei ole põhjendatud. OÜ-l Vollmond ei ole nende äriühingute kohta täpsemaid andmeid, vaid teda teavitati arvete kaudu, et müüjad on loovutanud nõuded nimetatud äriühingutele, mistõttu oli ta kohustatud arved neile tasuma . Need asjaolud nähtuvad ka OÜ Tarkoil ja Oil Pluss Grupp OÜ esitatud arvetelt ja kütuse üleandmise saatelehtedelt;
4) OÜ Vollmond on alates 2014. a kevadest opereerimas Lemmatsi kütusetanklat ja tanklapoodi ning palgal on töötajad ja tegevjuht , kes on ka tankla juhataja. OÜ Vollmond omanik ja juhatuse liige on olnud algusest peale sama, mistõttu on põhjendamatu viide tema võimalikule variisiku staatusele. Põhjendatud ei ole väide, et OÜ-d Vollmond kasutatakse maksupettusteks ja tegemist on käibemaksunumbri kuritarvitamisega;
5) kaebajal on vastused MTA küsimustele (OÜ Tarkoil ja Oil Pluss Grupp OÜ kütusearvete tasumine kolmandatele isikutele), mistõttu olnuks tema ärakuulamine vajalik. Arusaamatuks jääb, milline on olnud viivitusest tulenev kahju, mida oli vaja ära hoida, või kuidas selgitatakse avalike huvide kaitset. Ärakuulamisõiguse realiseerimiseks ei saa lugeda seda, et MTA on võimaldanud kaebajal küsitluse vormis selgitusi anda. Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine halvab kaebaja ettevõtluse.
Paraku jättis ka Tartu Ringkonnakohus apellatsioonkaebuse 13. augusti 2015. a otsusega rahuldamata. Ringkonnakohus põhjendas otsust järgmiselt:
1) vaidlustatud otsuse seaduslikkuse kontrollimisel on asjassepuutuvad vaid need tõendid, mis on maksuhaldurile esitatud või viimase poolt kogutud kuni MTA otsuse tegemiseni ning seonduvad kaebaja ettevõtlusega kontrollitud perioodil. Otsuse tegemisel ei saa arvesse võtta pärast vaidlustatud haldusakti andmist esitatud tõendeid, sh Lemmatsi tankla opereerimise kohta;
2) ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärk on välistada registrist isikud, kes ettevõtlusega faktiliselt ei tegele, kuna sellise isiku puhul võib käibemaksukohustuslasena registreerimise tegelik eesmärk olla käibemaksupettuste toimepanemine või neis osalemine. Ettevõtlusega mittetegelevate äriühingute registrist kustutamist õigustab oluline avalik huvi. Sellest tulenevalt võib ettevõtte käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine olla seaduse eesmärgiga kooskõlas ka olukorras, kus ei ole alust eitada väheolulises osas ettevõtluse toimumist , kuid maksuhalduril on põhjendatud kahtlus selles, et äriühingu varjatud eesmärgiks on võimalike käibemaksupettuste toimepanemine, mida maskeeritakse väheolulises osas seaduslike tehingutega, ning maksukohustuslane ei ole suutnud seda kahtlust ümber lükata;
3) kogutud tõendid ei ole piisavad , et tõendada kaebaja ettevõtlusega tegelemist. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile kõiki 4. veebruari 2014. a korralduses nimetatud dokumente (raamatupidamise algdokumendid , kassa dokumendid, lepingud , pearaamat , sisekorraeeskirjad jm ning pangakontode väljavõtted). Jättes korralduses nõutud dokumendid täies mahus esitamata ning kaasa­aitamis­kohustuse täiel määral täitmata, võttis kaebaja endale riski, et tema esitatud tõendid ei ole piisavad ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja esitab KMD-sid ja kütusearuandeid, ei tähenda ettevõtlusega tegelemist KMS § 2 lg 2 tähenduses. Kaebaja ei ole 2014. a jaanuari KMD-l  deklareeritud sisendkäibemaksust 83,14% kohta maksuhaldurile selgitusi ega dokumente esitanud. Kaebaja väited faktooringulepingust tuleneva maksete tasumise kohta on paljasõnalised;
4) kuigi formaalselt on volitatud esindaja maksuhalduri küsimustele vastanud, on vastused enam­jaolt pealiskaudsed ega sisalda täpseid andmeid küsitu kohta. Ühtlasi ei ole kaebaja ümber lükanud seda, et kaebaja pangakontolt ei nähtu tegutsevale ettevõttele iseloomulikke kulusid (side­kulud, kulud transpordile, kontorikulud, tööjõukulud jne), kaebaja ei ole maksnud ühelegi töötajale, sh juhatuse liikmele töötasu, äriühing on varatu, tal puudub sõiduk ja ka juhatuse liikmel ei ole isiklikku sõidukit;
5) kaebaja käitumine vaidlusaluses haldusmenetluses ning makshaldurile esitatud ja kogutud tõendid kogumis põhjendavad maksuhalduri kahtlust, et äriühing võib kuritarvitada käibemaksu­kohustuslase registreerimisnumbrit. Kaebaja ei ole maksuhalduri sellekohast põhjendatud kahtlust ümber lükata suutnud;
6) ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Maksuhaldur võimaldas kaebajal esitada teavet ja dokumente ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks, andes kaebajale enne vaidlustatud otsuse tegemist kaks korraldust. Korraldustest nähtuvalt oli kaebaja teadlik nii tema suhtes käivast menetlusest kui ka selle võimalikust tagajärjest. Kaebajal oli võimalik esitada maksuhaldurile ebasoodsa tagajärje vältimiseks nii tõendeid kui ka anda seletusi.
 

3.3 Kassatsioonikaebus Riigikohtule

OÜ Vollmond esitas kassatsioonkaebuse Riigikohtule, milles palub ringkonnakohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kassatsioonkaebust põhjendab kaebaja järgmiselt:
1) kaebaja tegeleb Eestis ettevõtlusega järjekindlalt alates 2004. aastast ning esitab iga kuu maksu­haldurile käibedeklaratsioone ja kütusearuandeid. Kaebaja esitas maksuhaldurile 46 lehel dokumen­tat­siooni 2014. a jaanuaris- veebruaris toimunud kütuseostude kohta. Nende kaudu on võimalik tuvastada, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega. Ettevõtlusega tegelemise kontrollil ei saa olla maksu­kontrolli mõõtmeid ja sisu;
2) asjas ei ole vaidlust selle üle, et vähemalt osaliselt ei ole MTA  pannud kaebaja ettevõtlusega tegelemist kahtluse alla. Kui MTAja hiljem kohus on järeldanud, et vähemalt teatud osas ei ole isiku tegelemine ettevõtlusega kahtluse all, siis on isiku ettevõtlusega tegelemise fakt tuvastatud ja käibemaksukohustuslase registreeringut ei tohiks kustutada ;
3) kui isiku maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 16 000 eurot, tekib tal KMS § 19 lg 1 kohaselt nimetatud suuruses käibe tekkimise päevast kohustus end maksukohustuslasena registreerida. OÜ Vollmond puhul oli 16 000-eurone käive täis nende tehingutega, mida MTA kahtluse alla ei seadnud. Seega tekiks olukord, kus MTA arvates ei ole OÜ Vollmondettevõtlus Eestis tõendatud, kuid ometi on OÜ-l Vollmond kohustus ennast käibemaksukohustuslasena registreerida;
4) maksuhaldur rikkus ärakuulamispõhimõtet, kui ei andnud kaebajale enne registrist kustutamist võimalust oma seisukohtade ja vastuväidete esitamiseks. Kaebajal on olemas vastused ja selgitused MTA küsimustele, mistõttu olnuks ärakuulamine kindlasti vajalik. Kui kaebajale oleks tutvustatud  MTA otsuse projekti, saanuks vajalikud tõendid esitada juba enne lõpliku haldusakti andmist.
 MTA palub vastuses kassatsioonkaebuse rahuldamata jätta järgmiste põhjendustega:
1) OÜ Vollmond hoidus tahtlikult maksuhaldurile maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks vajaliku teabe ja dokumentide esitamisest, esitades teavet ja dokumente valikuliselt. MTA ei nõustu kassaatoriga, et korraldusega küsitud dokumentide maht on ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks liiga suur, sest kontrollitava pädevuses pole hinnata tõendite kogumise vajadust ega määrata tõendite mahtu;
2) ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärgil alustatud maksumenetluses on leidnud kinnitust, et väidetavaid tehinguid pole toimunud, liikus vaid raha ja mitte arvetel märgitud isikute, vaid kolmandate isikute pangakontodele, kes on osutunud kättesaamatuks, ning raha edasist liikumist ei ole võimalik kontrollida. Ei saa lugeda eluliselt usutavaks kokkusattumust, et just OÜ-le Vollmond kütust müünud äriühingud loovutavad kohe oma nõuded, kustutatakse ettevõtlusega tegelemise tõendamata jätmise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist või siis osutuvad kättesaamatuteks. On vähetõenäoline, et OÜ Vollmond otsustab lõpetada registreeringu kuritarvitamise ning hakkab ettevõtlusega õiguspäraselt tegelema;
3) enne vaidlustatud otsuse tegemist ei ole OÜ Vollmond teinud ettevõtlusega tegelevatele äriühingutele omaseid kulutusi. Kuna OÜ Vollmond ei täitnud menetluse jooksul kaasaaitamis­kohustust, pidi maksuhaldur tõendeid juurde koguma, et võtta lõplik seisukoht OÜ Vollmond ettevõtlusega tegelemise kohta. Ka kohtumenetluses esitatud tõendid ei kummuta põhjendatud kahtlust, et OÜ Vollmond võib registreeringut käibemaksukohustuslaste registris kuritarvitada;
4) MTA-l peab põhjendatud kahtluse puhul olema võimalik registreeringu kuritarvitamise korral maksukohustuslane käibemaksukohustuslaste registrist kustutada. Vastasel juhul ei oleks käibe­maksu­süsteemi nõuetekohase toimimise eesmärk täidetav;
5) OÜ-l Vollmond pole alust määratleda end usaldusväärse kütusekäitlejana. MTA määras OÜ-le Vollmond 27. aprilli 2015. a otsusega kütuse tagatise ja et viimane seda ei tasunud, peatati äriühingu kütuse müügi tegevusluba täielikult alates 16. oktoobrist 2015. Tuvastatud asjaolud tekitavad põhjendatud kahtluse, et OÜ Vollmond juhatuse liige V. Kortšaka on äriühingu esindaja vaid formaalselt ja äriühing on maksuhaldurile tundmatu isiku (isikute) kontrolli all;
6) tegevust Lemmatsi kütusetanklas alustas OÜ Vollmond pärast 31. märtsi 2014. a otsuse tegemist. Nagu minevikus toimunud ettevõtlusest ei saa teha otsest järeldust selle kohta, et ka olevikus või tulevikus tegeleb kaebaja ettevõtlusega, ei saa ka hiljem alustatud ettevõtlust kanda üle varasemale perioodile, sest haldusakti õiguspärasust hinnatakse selle andmise hetke seisuga;
7) OÜ Vollmond ei ole kohtumenetluses esitatud väidetes välja toonud uusi asjaolusid ega esitanud ühtegi tõendit, mis viitaksid sellele, et väidetav ärakuulamisõiguse rikkumine oleks mõjutanud asja sisulist otsustamist. OÜ Vollmond oli teadlik, et kui ta jätab ettevõtlusega tegelemise veenvalt tõendamata, siis ta kustutatakse käibemaksukohustuslaste registrist. Kütusesektoris viib kütuse käitlejate tegutsemine tihti väga suurte maksukahjude tekkimiseni ning kuna äriühingud on varatud ja äriühingute seaduslikeks esindajateks on variisikud, siis maksukohustuse tekkimisel on selle sisenõudmise võimalused olematud.
 MTA esitas lõplikud seisukohad, milles märgib lisaks järgmist:
1) vaidlustatud otsus on õiguspärane ja kooskõlas Riigikohtu ning Euroopa Kohtu praktikaga. KMS mõttes ettevõtluse sisuks oleva majandustegevuse tunnuseks on püsiv iseloom, mida aga OÜ Vollmond tegevuse kohta teadaoleva teabe põhjal järeldada ei saa. Isikut ei pea käibemaksukohustuslasena registris hoidma pelgalt formaalsete tõendite alusel, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et esitatud dokumentidest nähtuvalt ei ole majandustegevust tegelikult toimunud. Seetõttu võib MTA teha käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsuse tema käsutuses olevate tõendite alusel, kui muud seaduses sätestatud eeldused registrist kustutamiseks on täidetud. Kui maksukohustuslane ei ole täitnud kaasaitamiskohustust nõuetekohaselt, on sellise otsuse vaidlustamisel maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksuhalduri otsus on ebaõige;
2) maksuhaldurile korraldustes nõutud teabe esmakordne esitamata jätmine ei ole käibemaksu­kohustuslaste registrist kustutamiseks alati piisav, kuid OÜ Vollmond on ka eelnevates kontrollides esitanud teavet ja dokumente valikuliselt ning on andnud teavet vaid isikute kohta, kes eeldatavalt tehinguid kinnitavad. Suuremas mahus soetatud kütuse müüjate kohta OÜ Vollmond maksu­haldurile teavet ei anna ja üldjuhul osutuvad need maksuhaldurile kättesaamatuks;
3) praeguseks ajaks on lõppenud OÜ Vollmond kütuse müük Lemmatsi  tanklas ;
4) OÜ Vollmond 2014. aasta juulikuu käibemaksu arvestuse, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimisel tuvastatud asjaolud tekitasid põhjendatud kahtluse, et äriühing osales väidetavate kütusetehingute puhul käibemaksupettuses. Seega leidsid  MTAjäreldused võimaliku käibemaksu­kohustuslasena registreeringu kuritarvitamise kohta kinnitust ka maksumenetluses.
 

4. Lõplik otsus.

Kassatsiooniastmes on vaidluse all, kas täidetud olid eeldused OÜ Vollmond käibemaksu­kohustuslaste registrist kustutamiseks.
1. Vaidlustatud otsusega kustutati OÜ Vollmond käibemaksukohustuslaste registrist põhjusel, et äriühing ei esitanud piisavalt tõendeid ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks, ning vältimaks käibe­maksukohustuslase numbri kuritarvitamist (vaidlustatud otsuse p 3, lg 15, I kd, tl 28 pöördel). Registrist kustutamise õigusliku alusena on maksuhaldur viidanud KMS § 22 lg‑le 31(vaidlustatud otsuse sissjuhatuse lg 3, I kd, tl 23).
 2.KMS § 22 lg 31 kohaselt on maksuhalduril õigus kustutada registrist maksukohustuslane, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega. Kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid omal algatusel . Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult ning annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Kui ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud, kustutab maksuhaldur maksukohustuslase registrist.
3.KMS § 22 lg 31 lisati KMS-i 1. jaanuaril 2006 jõustunud käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seadusega. Selle seaduse eelnõu (740 SE) seletuskirja järgi oli sätte lisamine vajalik, kuna maksuhalduril puudus kehtiva seaduse alusel võimalus kustutada ettevõtlusega mitte­tegelev firma käibemaksukohustuslaste registrist, kuid selliseid firmasid kasutatakse maksupettuste toimepanemiseks. Maksuhaldurile anti sättega ka õigus nõuda kahtluse korral maksukohustuslaselt tõendeid ettevõtlusega tegelemise kohta.
4.Sätte sõnastusest tulenevalt on maksuhalduril KMS § 22 lg 31 alusel õigus käibemaksukohustuslaste registrist kustutada maksukohustuslane, kes ei tõenda Eestis ettevõtlusega tegelemist.
5. Praeguses asjas kohustas maksuhaldur 4. veebruari 2014. a korraldusega nr 12.2-3/21299-1 (II kd, tl 7) KMS mõistes ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks OÜ Vollmond esindusõiguslikku isikut ilmuma selgituste andmiseks MTA-sse ja esitama 1. jaanuarist kuni 12. veebruarini 2014 ettevõtlusega tegelemist tõendavad majandustegevuse dokumendid (raamatupidamise alg­dokumendid, kassa dokumendid, lepingud, pearaamat, sisekorraeeskirjad jm). Korralduses sisaldus ka hoiatus , et ettevõtlusega tegelemist tõendavate dokumentide esitamata jätmise korral kustutatakse isik käibemaksukohustuslaste registrist.
6.OÜ Vollmond volitatud esindaja ilmus MTA-sse ja andis seletusi ning hiljem vastas e-kirjaga seletuste andmisel vastamata jäänud küsimustele. Äriühing esitas 46 lehel dokumendid erinevate äriühingutega tehtud tehingute kohta ja valikulised väljavõtted äriühingu pangakontodest. Samas ei ole vaidlust selle üle, et äriühing ei esitanud kõiki maksuhalduri 4. veebruari 2014. a korralduses nõutud dokumente.
7. Vaidlustatud otsuses leidis maksuhaldur, et esitatud dokumendid ning OÜ volitatud esindaja seletused ei ole ettevõtluse tõendamiseks piisavad. Maksuhalduri hinnangul esitas äriühing dokumendid ainult nende äriühingute kohta, kes reaalselt tegutsevad ning kellele tehtud ülekanded moodustavad kõigist äriühingu vaadeldaval ajavahemikul tehtud väljaminekutest 12,59%. Kaebaja ei täitnud kaasaaitamiskohustust, jättes esitamata maksuhalduri nõutud muud dokumendid. Volitatud esindaja seletused on üldsõnalised. Maksuhaldur selgitas ise välja, et ülejäänud osas (87,41%) on äriühing teinud tehinguid äriühingutega, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadavad.
8.OÜ Vollmond leiab, et esitatud dokumentidega on tema ettevõtlus piisavalt tõendatud. Tehingute, mille toimumist MTA kahtluse alla ei seadnud, maht ületab KMS § 19 lg‑s 1 toodud määra, mille ületamisel tekib isikul käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus.
9. Kolleegium on varem märkinud, et KMS § 22 lg 3¹ sõnastusest ja seaduseelnõu 740 SE seletus­kirjast tulenevalt on ettevõtlusega tegelemise tõendamise kohustus maksukohustuslasel (Riigi­kohtu halduskolleegiumi 7. mai 2015. a otsus asjas nr 3-3-1-17-15, p 15). Seega on ettevõtlusega tegelemise tõendamine eelkõige maksukohustuslase ülesanne. Kui maksukohustuslane on esitanud ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks piisavalt dokumente ja andnud seletusi, ei saa asjaolu, et ta ei esitanud kõiki maksuhalduri nõutud dokumente, või etteheited tema maksu­käitumisele, anda alust järelduseks, et ta ei tegele ettevõtlusega või et ta ei ole ettevõtluse tõendamiseks dokumente esitanud.
10.Maksukorralduse seaduse (MKS) 10 lg 3 järgi viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi , järgides sealjuures haldus­menetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli puhul on tegemist maksukontrolli eriliigiga, mille tulemuseks võib olla isiku registrist kustutamine. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärgiks ei ole isiku maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontroll ega isiku maksukohustuse kindlaksmääramine.
11.Praegusel juhul alustas maksuhaldur isiku ettevõtlusega tegelemise kontrolli, nõudes isikult praktiliselt kõigi kontrollitava ajavahemiku raamatupidamisdokumentide esitamist. Selline nõutavate dokumentide maht on omane maksude arvestamise ja tasumise kontrollile (üksikjuhtumi kontroll või revisjon). Ettevõtlusega tegelemise kontrollimisel pole sellises mahus ettevõtte raamatu­pidamise dokumentide esitamine vajalik. Samuti väljub ettevõtlusega tegelemise kontrolli raamidest üksikasjaliku teabe nõudmine isiku kõigi tehingute ja tehingupartnerite kohta.
12. OÜ Vollmond esitas maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks arved, mille kohaselt ta soetas erinevatelt äriühingutelt kütust ja transporditeenust, samuti audiitorbüroo arve ja arve toonerikassettide soetamise kohta. Ka esitas kaebaja pangakontode väljavõtted nende tehingute kohta ning arved ja osaliselt pangakontode väljavõtted kütuse müügi kohta (II kd, tl 12–36). OÜ Vollmond volitatud esindaja on kinnitanud maksuhaldurile äriühingu ettevõtlusega tegelemist ja andnud selle kohta seletused (II kd, tl 9–10, 60–62 ja 64).
13.Maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla kaebaja esitatud dokumentidele vastavaid tehinguid, kuid leidis, et tehingud on vormistatud eesmärgil, et OÜ-d Vollmond ei saaks kustutada käibemaksu­kohustuslaste registrist. Ka ei võimaldanud esitatud dokumendid maksuhalduri hinnangul saada täielikku ülevaadet OÜ Vollmond ettevõtlusest. Lisaks avaldas maksuhaldur arvamust, et reaalselt tegutsevate ettevõtetega näidatud tehingud ei tee usutavaks kogu kaebaja tegevust. Maksuhaldur heitis kaebajale ette, et see ei esitanud andmeid kõigi väidetavate tehingute kohta ja kõiki maksuhalduri nõutud dokumente.
14.Maksuhaldur ei ole vaidlustatud haldusaktis asunud seisukohale, et kaebaja esitatud dokumentide põhjal tehtud tehingute puhul on tegemist näilike tehingutega, kus liikusid ainult arved ning mida MKS § 83 lg 4 alusel ei võeta maksustamisel arvesse. Selle tõttu ei saa praegusel juhul kaebaja esitatud dokumente tema ettevõtlusega tegelemise hindamisel arvestamata jätta.
15.Halduskohtu otsuses puudub analüüs, kas äriühingu esitatud dokumendid tõendavad ettevõtlusega tegelemist. Ringkonnakohus märkis otsuse p‑s 13, et käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine võib olla seaduse eesmärgiga kooskõlas ka olukorras, kus ei ole alust eitada vähe­olulises osas ettevõtluse toimumist, kuid maksuhalduril esineb põhjendatud kahtlus, et äriühingu varjatud eesmärgiks on võimalike käibemaksupettuste toimepanemine, ning maksukohustuslane ei ole suutnud seda kahtlust ümber lükata.
16. KMS § 2 järgi on ettevõtlus KMS tähenduses isiku iseseisev majandustegevus , mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Ettevõtluse mõiste sisustamisel ei ole seatud tingimusi majandustegevuse ulatusele. Ringkonna­kohus ei seadnud kahtluse alla, et OÜ Vollmond tegi kontrollitaval perioodil kauba ostu ja müügi tehinguid ja tegeles seega ettevõtlusega KMS tähenduses. Seetõttu on ringkonnakohus tuvastanud, et OÜ Vollmond tegeles kontrollitud perioodil ettevõtlusega.
17.Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga, et hoolimata sellest, et isiku ettevõtlusega tegelemine on tõendatud, võib isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutada, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et äriühingut kasutatakse käibemaksupettuste toimepanemiseks, ning isik ei ole suutnud seda kahtlust ümber lükata. KMS-s puudub selline alus isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseks. Seetõttu ei saa sellisel alusel isiku registrist kustutamine olla õiguspärane ka siis, kui maksuhalduri kahtlused hilisemas kontrollimenetluses kinnitust leiavad. Registrist kustutamine KMS § 22 lg 31 alusel oleks õiguspärane, kui isik ei ole tõendanud ettevõtlusega tegelemist. Alust isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseks ei ole võimalik tuletada ka Euroopa Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ eesmärkidest ega Euroopa Kohtu 14. märtsil 2013. a kohtuasjas nr C-527/11 tehtud otsuses märgitust, mille kohaselt on liikmesriikidel kohustus tagada, et kanded maksukohustuslaste registris oleksid õiged, et kindlustada käibemaksusüsteemi nõuetekohane toimimine.
18.Ka muud vaidlustatud otsuses toodud põhjendused ei anna alust isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseks. Olukorras, kus isik on ettevõtluse tõendamiseks esitanud tehingute kohta arved ning pangaväljavõtted, ning tehingupartnerid on kinnitanud tehingute toimumist, ei oma ettevõtluse tõendamise seisukohast olulisemat tähendust dokumendid isiku teiste tehingute kohta, kanded pearaamatus või äriühingu sisekorraeeskirjad, mille esitamata jätmist maksuhaldur ja kohtud kaebajale ette heidavad.
19.Maksuhaldur heidab kaebajale ette ka seda, et kaebaja juhatuse liige on jätnud täitmata maksuhalduri korralduse ilmuda maksuhalduri juurde suuliste selgituste andmiseks OÜ Vollmond ettevõtluse kohta. MKS § 60 lg 3 kohaselt kui maksukohustuslase volitatud esindaja ei anna teavet või tema poolt antud teave on vastuoluline või ebapiisav, on maksuhalduril õigus pöörduda teabe saamiseks maksukohustuslase poole. Samas ei anna maksuhalduri kahtlus, et äriühingu juhatuse liige on variisik, või see, et juhatuse liige ei täida korraldust isiklikult maksuhalduri juurde ilmuda, alust isiku registrist kustutamiseks olukorras, kus isik on ettevõtlusega tegelemist tõendanud muude dokumentidega.
20.See, et isik jättis osa maksuhalduri nõutud dokumentidest esitamata, ei ole isiku käibemaksu­kohustuslaste registrist kustutamise aluseks. OÜ Vollmond esitatud dokumentidele vastavate tehingute maksustatav käive ületas määra, millest alates isikul tekib KMS § 19 lg 1 alusel kohustus ennast maksukohustuslasena registreerida. Kuna maksuhaldur ei näidanud, et kaebaja esitatud dokumentide alusel tehtud tehingud oleksid olnud näilised, olnuks kaebajal ka registrist kustutamisel kohustus end maksukohustuslasena registreerida.
21.Nõustuda ei saa maksuhalduri seisukohaga, et käibemaksusüsteemi nõuetekohase toimimise eesmärgil peab MTA-l põhjendatud kahtluse puhul olema võimalik registreeringu kuritarvitamise korral maksukohustuslane käibemaksukohustuslaste registrist kustutada. Kui isikul on ka tegelik ettevõtlus, ei saa isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist kasutada sunnivahendi või tõkendina maksupettuste toimepanemise korral. MTA peab järgima isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutamisel KMS vastavaid sätteid, mis ei näe ette, et MTA soovitud alusel saaks isiku registrist kustutada.
22.Kui maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus, et ettevõtja on rikkunud maksualaseid õigusakte (nt esitanud võltsarveid või teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid), siis on tal võimalus rakendada järgmisi meetmeid:

- alustada maksukontrolli maksude määramiseks maksuotsusega ( kusjuures saaks määrata käibemaksu võltsarvetelt ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt);

- taotleda MKS § 1361 alusel luba teha täitetoiminguid enne maksuotsuse tegemist, mh arestida pangakonto ja ostjatele esitatud arvetest tulenevad nõuded;

- alustada väärteo- või kriminaalmenetlust maksuõigusrikkumise menetlemiseks ning vajadusel rakendada kriminaalmenetluses teabe kogumiseks jälitustoiminguid ning taotleda vara arestimist kuritegelikul teel saadud tulu konfiskeerimise tagamiseks.
23. Eeltoodud põhjustel on kaebaja kustutatud KMS § 22 lg 3¹ alusel käibemaksukohustuslaste registrist õigusvastaselt. Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada. MTA 31. märtsi 2014. a otsus nr 12.2-3/21299-12 ja kohtute otsused kaebuse rahuldamata jätmise kohta tuleb tühistada.
24.Kuna Riigikohus teeb otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 109 lg 4 alusel menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.
25.Kaebaja menetluskuludeks asjas on kaebuselt ja esialgse õiguskaitse taotluselt tasutud riigilõiv 30 eurot, apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv 15 eurot ning tasutud kautsjon 25 eurot. Muude menetluskulude kohta ei ole kaebaja dokumente esitanud. Kaebaja tasutud riigilõiv on vajalik ja põhjendatud menetluskulu , mis tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel tagastada.
 
5.Kokkuvõte
Minu arvates on siiski tegemist maksupettusega. Ehkki firma puhul eksisteeris ka reaalseid tehinguid, näiteks ( tehinguid OÜ-ga Mark Oil, AS-ga Jetoil, ORLEN Eesti OÜ-ga, AS-ga N-Terminal Hulgi) ning tegevuste kohta esitati ka dokumendid ning nende tehingute summa ületas ka sobivalt 16000 piiri, siis nende firmadega tehingute osakaal moodustas käibest vaid 12,59%. Starline Team, Kaukeste , Eastside Rivers OÜ-dega ei ole Kaebaja väidetavalt tehinguid teinud, vaid on raha neile üle kandnud faktooringu alusel, mille kohaselt on kütuse müüja (OÜ Tarkoil,Oil Pluss Grupp OÜ) loovutanud oma nõuded kaebaja vastu faktoorile. Ehk siis minu arvates seisnes maksupettus oü Vallmond puhul ka sisendkäibemaksus, mida taodeldi tagasi. Ning kui suuremas plaanis ka üldpilti vaadata, siis nö faktooringulepingu alusel üleantud nõuetega seotud firmad ilmselt ei maksnud ka impordi käibemaksu koduriigis, nagu näeb ette käibemaksuseadus vaid ilmselt jõuti nad enne kustutada registrist , kuna ka neil puudus väidetavalt ettevõtlus. Eeldusel, et kõik siinnimetatud ettevõtted olid tegelikkusest teineteisega seotud ning kuulusid tegelikult ühtedele ja samadele omanikele tegutsedes läbi variisikute, siis kokkuvõttes teenis see firmade grupp märkimisväärset kasumit ning riigil jäi saamata väga suur summa tulu laekumata käibemaksu näol. Samas kaebuse alus seisnes käibemaksuseaduse tõlgendamises kontekstis kas isik tegeleb ettevõtlusega või mitte ning selles ning käibemaksukohuslase registrist kustutamise õigsuse tõlgendamisel. Seetõttu ka riigikohtu lahend oli kaebaja suhtes positiivne.
Kütusesektoris viib kütuse käitlejate tegutsemine tihti väga suurte maksukahjude tekkimiseni ning kuna äriühingud on varatud ja äriühingute seaduslikeks esindajateks on variisikud, siis maksukohustuse tekkimisel on selle sisenõudmise võimalused olematud. Seetõttu luuaksegi libaettevõtteid, seega niisuguse käitumise põhjus võis olla ka pääsemine potentsiaalsetest maksukahjudest.
Maksupettuse võimalik skeem : Oletame , et firma oü Tarkoil ostab sisse kütust, mille eest tuleb käibemaksu tasuda eestis. Ta müüb kauba vahendajale oü Vallmond, esitades arve koos käibemaksuga, oü tarkoil ise seejärel lõpetab tegevuse , kustutatakse registrist ning loovutab oma nõude hoopis kolmandatele firmadele. Seejärel tasub oü Vallmond käibemaksuga arve hoopis kolmandale osapoolele. Oü Vallmond küsib tagasi ka sisendkäibemaksu ning kolmas firma saab kasu, kuna arve tasutakse ning kütuse sisseostu eest impordi käibemaksu ta ilmselt tasuma ei pea.
Riigikohus rahuldas apellatsioonikauebuse lähtudes puhtalt seadusest ning selle sõnastusest.
Sätte sõnastusest tulenevalt on maksuhalduril KMS § 22 lg 31 alusel õigus käibemaksukohustuslaste registrist kustutada maksukohustuslane, kes ei tõenda Eestis ettevõtlusega tegelemist. Samas ettevõtluse kui sellisega tegelemise eeldus oli oü Vollmondil täidetud. St oü Vollmond esitas piisavalt dokumente tõendamaks oma tegelemist ettevõtlusega. Mis on ettevõtlus? Ettevõtluse mõiste avab käibemaksuseaduse § 2 lõige 2: see on isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. 
Riigikohtu otsuses oli ka kirjas: Kui maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus, et ettevõtja on rikkunud maksualaseid õigusakte (nt esitanud võltsarveid või teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid), siis on tal võimalus rakendada järgmisi meetmeid:
- alustada maksukontrolli maksude määramiseks maksuotsusega (kusjuures saaks määrata käibemaksu võltsarvetelt ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt);
- taotleda MKS § 1361 alusel luba teha täitetoiminguid enne maksuotsuse tegemist, mh arestida pangakonto ja ostjatele esitatud arvetest tulenevad nõuded;
- alustada väärteo- või kriminaalmenetlust maksuõigusrikkumise menetlemiseks ning vajadusel rakendada kriminaalmenetluses teabe kogumiseks jälitustoiminguid ning taotleda vara arestimist kuritegelikul teel saadud tulu konfiskeerimise tagamiseks.
Ilmselt siiski ei leidunud alust viimatimainitud punkte oü Vallmond puhul täita, mistõttu leiti võimalus kustutada see firma käibemaksu kohuslaste registrist, et lõpetada väidetav maksupettus.

Kasutatud kirjandus:

https://www.riigikohus.ee/et/lahendid?asjaNr=3-3-1-79-15&sortVaartus=LahendiKuulutamiseAeg&sortAsc=false&kuvadaVaartus=Pealkiri&pageSize=25&defaultPageSize=25
19