ETTEVÕTLUSVORMIDE VÕRDLUS FIE JA ÜHE OSANIKUGA OÜ NÄITEL (0)

TARTU ÜLIKOOL
Magistriõpe

Tamara Karpušina
ETTEVÕTLUSVORMIDE VÕRDLUS FIE JA ÜHE OSANIKUGA OÜ NÄITEL
Referaat
Õppejõud: Alver Aria


Tallinn 2012

RESÜMEE

Käesoleva referaadi teemaks on „Ettevõtlusvormide võrdlus FIE ja ühe osanikuga OÜ näitel“. Töö uurimisobjektiks on erinevused FIE ja OÜ ainuosaniku-juhataja ettevõtluses teenitud tulu isiklikku tarbimisse võtmisel. Eesmärk on näidata, millised on võimalused ettevõtluses teenitud raha jooksvalt kasutada ja anda ka soovitus, millises vormis oleks lihtsam ja kasumlikum ettevõtjal tegutseda.
Väikeettevõtjatel tihti tekib küsimus, kas tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana või asutada osaühing. Varem ei ole FIE ja OÜ ainuomaniku ettevõtluse tulu maksustamist võrreldud.
Autor leidis, et kuigi FIE maksukoormus on OÜ omast mõnevõrra suurem, kaalub FIE võimalus oma raha vabalt igaks otstarbeks aasta jooksul kasutada üles OÜ võimaluse dividendide kaudu kokkuvõttes rohkem puhastulu teenida.

SISUKORD

RESÜMEE 2
SISUKORD 3
SISSEJUHATUS 4
1.TEGUTSEMISE JURIIDILISED ALUSED NING ETTEVÕTLUSTULU MAKSUSTAMINE 6
1.1FIE tegutsemine 6
1.2Ühe osanikuga OÜ tegutsemine 7
2.ETTEVÕTLUSTULU JA SELLEST ISIKLIKKU TARBIMISSE MINEVA RAHAMAKSUSTAMINE 9
2.1 FIE ettevõtlustulu tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamine 9
2.2OÜ ainuosaniku - juhataja isiklikku tarbimisse mineva ettevõtluse tulu maksustamine 16
3.KOKKUVÕTE JA JÄRELDUSED 21
4.MAGISTRITÖÖGA SEONDUV OSA 23
KIRJANDUSE LOETELU 24

SISSEJUHATUS

Ettevõtluse eesmärk on ennekõike igapäevaseks äraelamiseks raha teenimine . Iseseisvalt raha teenimist alustatakse enamasti üksi, nö iseendale töö andmisest. Sellisel juhul on valida kahe ettevõtlusvormi vahel: kas olla füüsilisest isikust ettevõtja (FIE) või asutada osaühing (OÜ) ja olla selle ainuosanik ja juhataja.
Ettevõtlikke inimesi huvitab kõigepealt, milline ettevõtlusvorm on kasulikum, ja kasulikkuse all mõeldakse reeglina seda, kui palju sama käibe juures raha isiklikku tarbimisse jääb. Seetõttu peaks ettevõtlusvormide võrdlus andma vastuse inimesele, kellel on valida FIE-na või OÜ ainuosaniku-juhatajana tegutsemise vahel, inimese enda seisukohast , ja ennekõike ettevõtluses teenitava raha isiklikus elus kasutamise vaatenurgast.
FIE ja OÜ kui erinevate ettevõtjate üldisele võrdlusele on juba osutatud küllalt palju tähelepanu. Antud töö autor on otsustanud kirjutada praktilisema ja kitsateemalisema töö FIE ja OÜ ainuosaniku-juhataja ettevõtlusest teenitava raha isiklikku tarbimisse võtmise vaatenurgast ning teoreetilise käsitluse põhjal näidata, kuidas FIE ja OÜ ainuosaniku-juhataja tegevuse tulusust mõjutab isiklikku tarbimisse võetud ettevõtluse tulu maksustamine ja millised on võimalused ettevõtluses teenitud raha jooksvalt kasutada.
Autori arvates, võivad just FIE ja ühe osanikuga OÜ osaniku-juhatajat ettevõtlusest saadud tulu isiklikku tarbimisse mineku seisukohalt võrreldes tulla esile need erinevused, mis omavad ettevõtluse juriidilise vormi valikul suuremat tähtsust. Eesmärgiks on ka anda soovitus, millist ettevõtlusvormi on füüsilisel isikul üksi tegutsedes kasulikum isiklikuks äraelamiseks raha teenimiseks valida.
Üldlevinud arvamuse kohaselt, mis arvestab nö raamatupidamisliku tulud-miinus-kulud loogika järgi aasta tulemusena puhtalt kätte jäävat raha, on maksuseadused üldiselt soodsamad osaühingu omanikele dividendide saamise võimaluse tõttu. Kui aga võrrelda FIE ja ühe osanikuga OÜ ettevõtlusest saadud tulu isiklikku tarbimisse võtmise jooksva kasutamise võimalusi ja maksustamist, siis FIE vaba raha kasutamise võimalust arvestades võib FIE-na tegutsemine soodsam olla ehk lubab sama käibe juures seadusi mitte rikkudes vabamalt ära elada. See võiks olla uurimistöö hüpoteesiks.

TEGUTSEMISE JURIIDILISED ALUSED NING ETTEVÕTLUSTULU MAKSUSTAMINE

FIE tegutsemine

Äriseadustiku1 (ÄS) §1 kohaselt on ettevõtjaks muuhulgas füüsiline isik, kes pakub oma nimel tasu eest kaupu ja teenuseid ning kellele kaupade ja teenuste müük on püsivaks tegevuseks. Ettevõtluse olemus on samuti kirjeldatud tulumaksuseaduses2 (TuMS) ning selle §14 lg 2 defineerib ettevõtlust nii: ettevõtlus on isiku iseseisev majandus- või kutsetegevus, mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest , müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest, kaasa arvatud ka loominguline või teaduslik tegevus.
Lähtudes nendest definitsioonidest on FIE üks olulisemaid tunnuseid see, et ta toodab iseseisvalt kaupa või osutab teenuseid turustamise eesmärgil ja pakub neid oma nimel. Iseseisev tegutsemine tähendab ka seda, et FIE maksab oma ettevõtlustulult kõik maksud ise.
Äriseadustiku § 3 lg 1 räägib sellest, et FIE-ks võib olla iga füüsiline isik. Teovõimetu isiku puhul teostab tehinguid tema seaduslik esindaja. Samuti on seaduse kohaselt FIE-l lubatud tegutseda kõikidel tegevusaladel, millel tegutsemine ei ole seadusega keelatud (ÄS § 4 lg 1).
Äriühingu asutamisega võrreldes on FIE-na ettevõtlusega alustamine lihtsam ja odavam. Tegevuse alustamisel on päris vähe formaalsusi ning äritegevuse korraldamine, raamatupidamisarvestuse ja aruandluse pidamine on suhteliselt lihtsad, kuna need on seadustega reguleeritud minimaalselt. Võrreldes OÜ-ga, kus asutamisel tuleb reeglina teha sissemakset põhikapitali moodustamiseks ning tasuda ka päris kaalukat riigilõivu ja notaritasu asutamislepingu tõestamise eest, on FIE-na tegutsemise alustamine suhteliselt odav: põhikapitali sissemakset teha ei ole vaja, riigilõiv ja notaritasu äriregistris registreerimisel on mitmekordselt väiksemad.3
Raamatupidamine on FIE puhul lihtsam. FIE võib oma üldist raamatupidamist ja ka käibemaksuarvestust pidada kassapõhisena, mis on suhteliselt lihtne ja seetõttu ei vaja ettevõtja üldreeglina ka raamatupidaja teenust. Siinjuures on oluline ka see, et tulumaksuga maksustamine toimub kassapõhiselt, seega on FIE kassapõhine raamatupidamine ühtlasi tulumaksuarvestus.4
Kuigi FIE-na tegutseva ettevõtja majandustegevuse aruandlus ja registreerimistoimingud on võrreldes äriühingutega suhteliselt lihtsad ja odavad, tuleb ettevõtlusvormi valides endale teadvustada, et FIE vastutab äri ebaõnnestumise korral võlausaldajate ees kogu oma varaga (ÄS § 78). Seda peetakse tihti üheks suuremaks miinuseks FIE-na tegutsemisel. FIE suureks plussiks on aga võimalus vabalt kasutada kogu oma raha igaks otstarbeks, arvestamata seejuures, kas oli see ettevõtlustuluna laekunud või muul moel saadud5.

Ühe osanikuga OÜ tegutsemine

Äriseadustiku § 1 alusel võib ettevõtjaks olla ka seaduses sätestatud äriühing. ÄS §135 kohaselt on osaühing äriühing, millel on osadeks jaotatud osakapital. Osaühingu võib asutada üks või mitu nii füüsilist kui juriidilist isikut igaks seadusega lubatud eesmärgiks (ÄS § 137).
Osaühingu tegevust juhib ja esindab juhatus. Juhatuse liikmed võivad olla osanikud, aga ei pea seda olema. Kui juhatuses ainult üks liige, nimetatakse teda juhatajaks. (ÄS §180) Antud lõputöös käsitletakse just ühe inimese ettevõtlust, kus OÜ ainuke osanik , kes ühingu asutas, on ühtlasi ka ainuke juhatuse liige.
Osaühingu asutamiseks on vajalik osakapital vähemalt 2 500 eurot suuruses (ÄS § 136). Osakapitali on sissemakset võimalik teha rahaliselt ja mitterahaliselt (ÄS § 140). Mitterahaline sissemakse võib olla näiteks masinad , seadmed või maa, kus ettevõtlusega tegelema hakatakse.
Osaühingu õigusvõime tekib sissekandega äriregistrisse (ÄS § 2 lg 3). Selleks, et see kanne oleks tehtud, tuleb juhatusel esitada notariaalselt tõestatud avaldus, milles näidatakse ära äriseadustiku §- s145 nimetatud andmed. Avaldusele lisatakse ka asutamisleping, mida ÄS §138 lg 5 kohaselt ühe asutaja puhul asendab notariaalselt tõestatud asutamisotsus , põhikiri, panga teatis osakapitali sissemakse kohta ja muud teised seadusega ettenähtud andmed.
Äriühingute arvepidamine on enamasti tekkepõhine ning selle jaoks tuleb raamatupidamine ühel või teisel moel sisse osta. Äriühingud peavad kindlasti esitama ka raamatupidamise aastaaruande.6
OÜ läbi tegutsemise plussiks peetakse selle piiratud vastutust, st et ÄS §135 kohaselt vastutab osaühing võlausaldajate eest üksnes ühingu vara. See muudab osaühingu ettevõtjate hulgas nii armastatuks.7 Teisiti öeldes on osaniku vastutusrisk üldiselt piiratud osaühingu osakapitali tehtud sissemaksega8. Kui aga rääkida ainuosanikust, kes on ühtlasi ka osaühingu juhatuse ainus liige, pole asi sugugi alati nii. Kuigi seadused ei näe ette tema vastutust isikliku varaga sellisel moel, nagu see on äriseadustikus kirjas FIE-de kohta, võib juhtuda, et isiklik vara tuleb müüa selleks, et saada raha osaühingu juhtimisel sellele samale osaühingule või tema võlausaldajatele tekitatud kahju hüvitamiseks9.

ETTEVÕTLUSTULU JA SELLEST ISIKLIKKU TARBIMISSE MINEVA RAHAMAKSUSTAMINE

2.1 FIE ettevõtlustulu tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamine

FIE kui füüsilise isiku aasta tuludelt tuleb maksta tulu- ja sotsiaalmaksu. Inimese ettevõtluse aastatulu maksustatakse täies ulatuses eeldusel, et see läheb tema isiklikku tarbimisse. Ettevõtjal on võimalus ettevõtlustulu erikontole kandes selle maksustamisest hoiduda senikaua, kui seal ta olevat raha isiklikuks tarbeks kasutab. FIE peab ettevõtlustulult maksma ka sotsiaalmaksu, sest inimesena vajab ta sotsiaalkindlustust. Põhjalikumalt FIE maksustamisest edasi.
FIE maksab tulumaksu kogu ettevõtlustulult, millest arvatakse maha ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõendatud kulud, põllumeestele ette nähtud täiendavad maksuvabastused, ning erikonto aastane kasv. Erikonto kahanemine liidetakse tulule. FIE puhastulu jagatakse 1,33-ga ja saadud summalt arvutatakse maks.10 Selline tulumaksu arvutamise metoodika, mis hakkas kehtima 2007. aastast, kaotas senise põhimõttelise erinevuse FIE ja palgatöötaja (ja ka juhatuse liikme) vahel. FIE tulumaksu arvutati sinnani otse ettevõtlustulude ja -kulude vahelt, mis palgatöötaja puhul tähendanuks sotsiaal- ja tulumaksu arvestamist mitte brutopalgalt, vaid brutopalga ja sotsiaalmaksu summalt.
Tulumaksu arvutamiseks on veel kaks täiendavat valemit sõltuvalt arvutatud sotsiaalmaksu suurusest : kui arvutus annab ettenähtud miinimumist väiksema numbri või kui arvutatud sotsiaalmaks tuleb suurem, kui sotsiaalmaksuseaduses ettenähtud maksimumpiir. FIE sotsiaalmaksu avansiline makse on 2012. aastal 275,24 eurot kvartalis. Tähtaegu on neli: 15. märts, 15. juuni, 15. september ja 15. Detsember.
FIE ei saa teenitud ettevõtlustulust endale osa välja maksta eraldi reeglite järgi maksustatava omanikutuluna, nagu seda äriühingute omanikud teha saavad. „Seda probleemi on Eestis tõstatanud peamiselt talupidajad, kuid seaduste muutmiseni ei ole asi esialgu jõudnud.”11
FIE maksustamisperiood on kalendriaasta, mille jooksul on kohustus tasuda tulumaksu avansilisi makseid. Avansilisi makseid tehakse kolm korda maksustamisperioodi jooksul alates tuludeklaratsiooni esitamise tähtpäevale (31. märts) järgnevast kvartalist. Tulumaksu avansilisi makseid tuleb tasuda iga kvartali kolmanda kuu 15. kuupäevaks võrdsete summadena. Ühe avansilise makse suurus on üks neljandik eelmisel maksustamisperioodil arvutatud tulumaksu summast .12
Avansiliste maksete tasumine on FIE-de jaoks kohustuslik, va juhud , kui ühe makse suurus ei ületa 64 eurot: siis makset tegema ei pea. Esimesel tegevusaastal tulumaksu avansilisi makseid ei maksta, sest nende suurus arvutatakse eelmise aasta ettevõtlustulult. Avansilise makseid ei pea maksma ka siis, kui ettevõtlus on registreeritud ajutise või hooajalisena või ettevõtlus on peatatud.13
Maksu- ja Tolliametil on õigus vähendada avansilisi makseid või vabastada maksumaksja nende tasumisest, kui ettevõtja poolt prognoositav ettevõtlustulu on maksustamisperioodil oluliselt väiksem eelmise maksustamisperioodi tulust ning kui ettevõtja esitab selle kohta põhjendatud taotluse Maksu-ja Tolliameti piirkondlikule maksu- ja tollikeskusele.14
Lisaks tulumaksu avansilistele maksetele peab FIE tasuma ka tasaarveldusmakse juhul, kui tuludeklaratsiooni põhjal tekib tulumaksu juurdemaksmise kohustus. Hiljemalt 31. märtsiks on ettevõtja kohustatud esitama oma maksukeskusele eelmise aasta tuludeklaratsiooni (ettevõtjaks registreeritud inimene peab lisaks tuludeklaratsiooni üldvormile A esitama ka ettevõtluse lisa E). Maksu- ja Tolliametis arvutatakse välja maksmisele kuuluv tulumaksusumma ning teatatakse sellest ettevõtjale hiljemalt 1. septembriks, juurdemaksed tuleb tasuda 1. oktoobriks. Samaks tähtajaks tagastab Maksu- ja Tolliamet ka enammakstud tulumaksu.15
2012. aastal tulumaksumääraks on 21% ja tulumaksuvabaks miinimumiks residentidest füüsilistele isikutele 144 eurot kuus ehk 17 28 eurot aastas. Maksuvaba miinimum kehtib inimese kõigi tulude summale, aga selles lõputöös eeldame, et FIE ainus tuluallikas on ettevõtlustulu ja OÜ ainuosanikul oma osaühingust saadud raha.
Põllumajanduse ja metsandusega tegelevatele FIE-dele on lisaks üldisele tulumaksuvabastusele ette nähtud täiendav maksuvaba 2 877 eurot aastas nii endakasvatatud põllumajandussaaduste müügi kui metsa müümise pealt.16 Kui ettevõtlusega tegeleda otsustanud isik tahab tegutseda kas põllumajanduses ja/või metsanduses, siis võib sellise soodustuse olemasolu vaieldamatult tema otsust ettevõtluse juriidilise vormi valikut mõjutada. Äriühingute puhul pole omanikutulu jagamisele või juhatuse liikmete tasustamisele ette nähtud tegevusalast sõltuvaid soodustusi.
Lisaks maksuvabastustele on FIE-l võimalik kasutada ka erikontot, mis sisuliselt tähendab maksukohustuste edasilükkamist. Erikontot kasutades muutub FIE ettevõtlustulu maksustamine sarnaseks äriühinguga, kuna erikontole kantud tulu ei maksustata enne, kui see on kulutatud mingil ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. Erikontole tohib kanda alates laekumisest kümne tööpäeva jooksul ainult ettevõtluse tuluna arvestatud summad ning seoses ettevõtlusega seaduse alusel eelarvest või abiprogrammidest saadud toetused.
FIE erikonto mõte on selles, et füüsilisest isikust ettevõtja saaks oma teenitud ettevõtlustulu koguda investeeringute tarbeks ning maksta tulumaksu alles siis, kui ta kasutab erikontol olevaid vahendeid isiklikeks kulutusteks.17 Füüsilisest isikust ettevõtja erikonto mõiste viidi isikute võrdse kohtlemise eesmärgil tulumaksuseadusse sisse 2001. aastal, kuna 2000. aastal said juriidilised isikud tulumaksuvabastuse aasta tuludelt, FIE-del aga maksustati kogu tulude ja kulude vahe.
Sotsiaalmaksuseaduse18 (SMS) §1 kohaselt on sotsiaalmaks riiklikuks pensioni- ja ravikindlustuseks vajaliku tulu saamiseks maksumaksjale pandud rahaline kohustus, mis kuulub täitmisele sotsiaalmaksuseaduses ettenähtud korras, suuruses ja tähtaegadel. SMS §7 lg 1 kohaselt on sotsiaalmaksu määr 33%.
Sotsiaalmaksu makstakse selleks, et saada riigilt ravikindlustust, sh hüvitist töövõimetuse korral, ja riikliku pensioni.19 Sotsiaalmaksust sõltub otseselt ka vanemahüvitise suurus.
Sotsiaalmaksu tuleb FIE-l maksta kuu kohta vähemalt sotsiaalmaksuseaduse § 21 toodud kuumääralt arvutatud summa. 2011. aasta sotsiaalmaksu kuumäär on 278,02 eurot, millelt tekib ühe kvartali sotsiaalmaksu kohutuseks 275,24 eurot (3 x 278,02 x 33%), maksukohustus tasutakse eurosendi täpsusega. 2011. aasta avansiliste maksete aasta summa on 1100,96 eurot (4 x 275,24)20.
Sotsiaalmaksu maksab FIE samuti tuludeklaratsiooni E-lisast lähtudes kogu ettevõtluse tulude-kulude vahelt, arvestades aastasele maksusummale seatud alam- ja ülempiiri ning tulumaksuseaduses ettevõtlustulust teha lubatud mahaarvamisi.21 Aastast 2007 arvutatakse sotsiaalmaksu samuti uue metoodikaga nagu tulumaksugi. Maksustamisele kuuluva tulu jagatakse 1,33-ga ja seejärel korrutatakse sotsiaalmaksumäära ehk 0,33-ga.22
FIE maksab sotsiaalmaksu avansilisi makseid neli korda aastas kohe esimesest tegutsemisaastast – iga kvartali viimase kuu 15. kuupäevaks.23 Avansilisi maksete suurus jooksva kvartali eest on vähemalt kolmekordselt kuumääralt arvutatud summa. Lõpliku sotsiaalmaksu kohustuse aastas arvutab Maksu- ja Tolliamet ettevõtja tuludeklaratsiooni alusel ja saadab talle maksuteate juurdemaksmisele kuuluva summa kohta. Juurdemakse tasumise tähtaeg on nagu tulumaksugi maksmisel 1. oktoober.
Pensionäridele ei ole ette nähtud kohustust teha avansilisi makseid ega seatud ettevõtlustulust makstavale sotsiaalmaksule minimaalset suurust: nemad maksavad alati tegeliku maksustava tulu järgi. Kui FIE-na teenitakse tulu palgatöö kõrvalt, ei pea ettevõtjana sotsiaalmaksu avansilisi makseid tegema, kui tööandja on vähemalt nõutud miinimumi ära maksnud. Aasta tulult , kui see on nullist suurem, peavad aga kõik FIE-d sotsiaalmaksu maksma.24
On olemas ka füüsilisest isikust ettevõtja poolt aasta eest makstava sotsiaalmaksu ülempiir ja see on maksustamisperioodi kuude alampalgamäärade 15-kordselt summalt arvutatud maks: 2008. aastal 12 x 15 x 278,02 x 0,33 = 16 514 eurot.25 See on kõnealuse teema juures teoreetiliselt oluline, sest OÜ juhatuse liikme tasult makstavale sotsiaalmaksule pole sotsiaalmaksu ülempiiri ette nähtud. Tõenäoliselt ei hakka aga ükski maksuseadustes orienteeruv OÜ ainuosanik endale maksma nii suurt juhatuse liikme tasu, et sellelt arvutatud sotsiaalmaks jõuaks FIE-de sotsiaalmaksu ülempiirini, vaid suunatakse rohkem raha dividendidesse. Kuigi inimese nimele laekuvast sotsiaalmaksust on talle ainult kasu, on praeguses Eestis kohe kättesaadav raha suurem argument.
Isikustatud sotsiaalmaksu eest saadava haigushüvitise, pensionistaaži ning pensionikindlustuse I ja II samba suuruste arvutamise reeglid on nii FIE kui OÜ juhatuse liikme jaoks samad.26 Ravikindlustusega kui sellisega on aga nii, et FIE-l tekkib see 14 päeva (samapalju kui palgatöötajatel) pärast maksuametis või äriregistris ettevõtjana registreerimist ja selle kestus ei sõltu seejuures sotsiaalmaksu maksmisest. Ravikindlustuse seaduse kohaselt27 kestab FIE ravikindlustus senikaua, kui ta on ettevõtjana registreeritud.28
FIE sotsiaalmaksu kohustuse juures on tähelepanuväärne see, et enne 2007. aastat kuulus FIE kuludesse ka iseenda eest makstud sotsiaalmaks. Nüüd sotsiaalmaksu kuludesse kanda enam ei saa, see-eest FIE kasum jagatakse 1,33-ga ja maks arvutatakse saadud summalt.29
Enne 2007. aastat sisaldas FIE maksustatav tulu, millelt aasta tulu- ja sotsiaalmaks arvutati, ka seda raha, mille eest sotsiaalmaks ära maksti. Palga ja juhatuse liikme tasu puhul tähendanuks see tulnuks sotsiaal- ja tulumaksu arvestamist mitte brutopalgalt, vaid brutopalga ja sotsiaalmaksu summalt. Seega oli endise arvutusmetoodika tulemuseks FIE ebaõiglane ja suurem maksukoormus (vaatamata sellele, et varem kuulus FIE sotsiaalmaks kuludesse), kui palgatulul ja mistahes tulul üldse. See oli ka üks paljuräägitud FIE-na tegutsemise miinustest. Ettevõtlustulu ja palgatulu maksude arvutamise metoodika põhimõtete ühtlustamine vähendas tunduvalt FIE-de maksukoormust ehk mõjutas positiivselt nende tegutsemise tulusust.
Kui FIE-na tegutseval inimesel on aktiivne pensionikindlustuse II sammas, tuleb maksustatavalt ettevõtlustulult maksta sinna 2%. II sammast antud referaadi juures arvestatud ei ole.

OÜ ainuosaniku - juhataja isiklikku tarbimisse mineva ettevõtluse tulu maksustamine

Osaühingul endal kui juriidilisel isikul pole kohustust aasta ettevõtlustulult tulumaksu maksta. Osaühingu osanik, kes on ka osaühingu juhatuse ainus liige ehk juhataja, saab OÜ ettevõtlusest teenitud tulu isiklikku tarbimisse võtta kahel viisil: aasta sees juhatuse liikme tasuna ja pärast aasta lõppu dividendina. Formaalselt maksab dividendide tulumaksu küll ära osaühing, aga ühe inimese tegutsemisest rääkides ka see raha sisuliselt (kuigi mitte juriidiliselt) ainuomaniku raha.
Dividendide ja juhatamise tasu vahekord on pärast Riigikohtu Halduskolleegiumi 13. veebruari 2008.a kohtuotsuse nr 3-3-1-90-0730 muutunud omaette küsimuseks, sellest lähemalt ka antud peatükis.
Sotsiaalkindlushüvitisi vajavad vaid füüsilised isikud, seega pole OÜ-l kui juriidilisel isikul kunagi vaja iseenda nimel sotsiaalmaksu maksta. Kuna sotsiaalmaksu makstakse aktiivse töötegemise eest makstud tasult, ei pea sotsiaalmaksu maksma omanikutasult kui passiivselt tulult.31
Tavaliselt maksab OÜ juhataja aasta sees endale ravikindlustust silmas pidades igakuiselt tasu juhatamise eest, millelt osaühing sotsiaalmaksu maksab, ning peab kinni ja kannab edasi tulumaksu. Juhatuse liikme tasu puhul pole tegemist küll palgaga palgaseaduse mõttes, kuid seda maksustatakse praktiliselt nagu palka: väljamakse tegemisel peetakse kinni 21% tulumaksu ja brutosummalt makstakse ka 33% sotsiaalmaksu. Kui isikul on olemas pensionikindlustus , siis arvutatakse juhatuse liikme tasult ka kohustusliku kogumispensioni makse32. Nagu eespool öeldud, ei ole referaadi juures pensionikindlustust arvestatud.
Seaduse kohaselt33 võib osanik ise otsustada, kui suurt juhatuse liikme tasu ta endale maksma hakkab ja kas üldse hakkab.34 Praegu kehtiv äriseadustik ja võlaõigusseadus35 ei kohusta ainuosanikku endale aasta sees juhatamise tasu maksma. Võlaõigusseaduse § 619 lubab sõlmida ka käsunduslepingu, mille täitmise eest tasu ei maksta.
Üldiselt peab äriseadustiku kohaselt juhatuse liikme tasu olema mõistlikus vastavuses juhatuse liikme ülesannete ja osaühingu majandusliku olukorraga (ÄS §1801 lg2). Ühe-mehe firma mõistes võib selliselt sõnastatud piir tunduda mõttetuna, kuna arukas osanik-juhataja hakkab maksma endale äraelamiseks piisavat tasu, nii et aasta lõpuks saada ka piisavalt dividendi. Küll võib juhatuse liikme tasu mõistlikkus aga olla asjakohane probleem OÜ pankroti puhul, sest vähemasti teoreetiliselt on võimalik, et aasta sees maksti endale nii palju juhatamise tasu, et see tagantjärele vaadates polnud mõistlik.
Juhatuse liikme tasu maksustamist tulu- ja sotsiaalmaksuga reguleerib TuMS § 13 lg 2 ja SMS § 2 lg 1 p 4. Ka juhatuse liikme tasu saava inimese tulude maksustamisel tulumaksuga kehtib sama 1728 eurone tulumaksuvabastus aasta tulude summa kohta. Makse juhatuse liikme tasult peab osanik-juhataja deklareerima iga kuu 10. kuupäevaks TSD vormi esitamisega ja samaks kuupäevaks ka tasuma, nagu seda tehakse ka töölepingu alusel töötavate inimeste töötasudega.
Sotsiaalmaksu tuleb ka juhatuse liikme eest maksta kuu kohta vähemalt sotsiaalmaksuseaduse §-s 21 sätestatud kuumääralt arvutatud summa. Sotsiaalmaksu maksmise aluseks kuumäär 278,02 eurot, millest lähtuvalt on miinimum sotsiaalmaks kuus 91,75 eurot (kuumäär x 33%). Sotsiaalmaksu eest saab ka juhatuse liige ravikindlustust, pensionistaaži ja pensionisammaste suurust ning haigus- ja vanemahüvitist.
Ravikindlustusega on äriühingute puhul aga nii, et juhatuse liikmed saavad selle alles kolmekuulise ooteaja järel pärast ravikindlustuse andmebaasis registreerimist (FIE-l 14 päeva), ning ravikindlustuse kestus sõltub seejuures sotsiaalmaksu maksmisest (FIE-l ei sõltu). Kui osaühing on jätnud juhatuse liikme sotsiaalmaksu nõutud summas ja nõutud tähtajaks maksmata, lõpeb ravikindlustus 14 päeva pärast36. Ravikindlustuse tekkimise ja lõppemise praktiline tähtsus sõltub aga konkreetse inimese tervisega seotud asjaoludest ning ei mõjuta vähemalt otseselt ettevõtluse tulusust.
Juhatuse liikme tasult (ja ka juhatajale tehtud erisoodustustelt) arvutatud sotsiaalmaks kuulub äriühingu ettevõtluse kuludesse, nagu igasugune muu äriühingule inimeste poolt tehtud töö eest makstav tasu (Raamatupidamise seadus lisa 2)37. Erisoodustustest antud töö juures juttu pole, kuna on eeldatud, et nii FIE kui OÜ ainuosanik saavad kasu ettevõtlusest rahas. Erisoodustustelt makstav sotsiaalmaks ei isikustatud ja seepärast ei hakka maksuseadustes orienteeruv OÜ ainuosanik tõenäoliselt ettevõtlusest raha erisoodustuste näol välja viima, kuna see pole kasulik nii ettevõtluse tulukuse kui ka isiklikult tema jaoks.
Nagu eespool öeldud, ei maksa osaühing erinevalt FIE-st ettevõtlusest saadud tulult tulumaksu, kuna Eesti maksuseaduste kohaselt juriidiliste isikute teenitud aastakasumit tulumaksuga ei maksustata. Juriidiline isik maksab tulumaksu tulumaksuseaduse (TuMS) §-des 48-52 ette nähtud juhtudel, täpsemalt erisoodustustelt, tehtud kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt ning jaotatud kasumilt ( dividend )38.
Vastavalt ÄS § 157 võib osanik-juhataja teha kinnitatud aastabilansi alusel väljamakseid puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist, millest on maha arvatud eelmiste aastate katmata kahjum : saada dividendi. Dividendi maksukohustus arvutatakse dividendi väljakuulutamisel, kuid tegelik maksukohustus tekib selle väljamaksmisel. Dividendi maksustamist reguleerib tulumaksuseaduse § 50 ja väljamakstud dividendid kajastatakse TSD vormi lisas 7 ja vormis INF 11.
Dividende võib maksta nii palju, kui on raamatupidamise andmete järgi võimalik ja omanik ise seejuures mõistlikuks peab. Erinevalt juhatamise tasust ei ole siin mingeid piire seatud.
Hetkel kehtiva tulumaksuseaduse kohaselt maksustatakse dividende määraga 21/79 (26,6%) omanikele väljamakstud summalt (TuMS § 50 lg 1). Maksu ei tasu dividendide saaja, vaid nende väljamaksja, mis pole aga ühe-mehe firma puhul tähtis. Igal juhul see on ainuosaniku jaoks kulu, kuigi tulumaksu maksab ta äriühingu nimel.
Antud FIE ja OÜ ainuosaniku-juhataja ettevõtlusest teenitava tulu isiklikku tarbimisse võtmise maksustamise teoreetilise käsitluse illustreerimiseks autor on teinud sellise joonise, millest on ilmekalt näha FIE ja OÜ ainukese osaniku-juhataja isiklikku tarbimisse võetud ettevõtlustulu maksustamist ja millised on võimalused ettevõtluses teenitud raha jooksvalt kasutada.
Joonis 1. Isiklikku tarbimisse mineva ettevõtlustulu maksustamine FIE ja ühe osanikuga OÜ näitel

KOKKUVÕTE JA JÄRELDUSED

Ettevõtlusvormi valikuks ei saa anda päris üheseid soovitusi, sest siin võivad lisaks rahalistele asjaoludele olla määravaks näiteks ka ühiskondlik aktsepteeritus teatud ringkondades. Antud referaadis võrreldi FIE-t ja osaühingu ainuosanikku-juhatajat ettevõtlusest saadud tulu isiklikku tarbimisse mineku seisukohalt. Autori arvates mängib see hetkel Eestis ettevõtluse juriidilise vormi valikul eriti alustavate ettevõtjate puhul määravat rolli.
FIE on ise ettevõtja, OÜ osanik seda ei ole, ka mitte OÜ ainuosanik ja juhatuse ainus liige. Siiski tuleks ettevõtluse alustamise puhul selle vormivalikust rääkides võrrelda nimelt neid kahte inimest, mitte FIE-t ja OÜ-d, sest ettevõtluse eesmärk on kõigepealt ikkagi inimesele igapäevaseks äraelamiseks raha teenimine.
FIE ja OÜ ainuomaniku isiklikku tarbimisse võetud ettevõtluse tulu maksustamise seisukohalt vaadates koheldakse neid erinevalt, kuna esimesele on kogu aeg kättesaadav kogu tema poolt teenitud tulu, teisele aga vaid osa: juhatuse liikme tasu ja dividendide näol. Samas ei või FIE endale madalamalt maksustatud omanikutulu maksta, selline võimalus on aga olemas OÜ osanikul.
OÜ ainuosaniku-juhataja tegevuse tulusust positiivselt mõjutab dividendide saamise võimalus, mis on soodsamalt maksustatud, kui FIE ettevõtlustulu. Mida suurem on aga aasta jooksul juhatuse liikme tasu, seda väiksem on võit dividendidest. Ettevõtlust alustada on igal juhul mõistlikum FIE-na ja kindlasti ei maksa mõelda tegevuse osaühingusse üleviimisel enne, kui aastakäive jõuab autori hinnangul vähemalt poole 30 000 euroni.
Praktikas on niimoodi , et mida suurem on käive, seda suurema rahasummaga võib FIE vabalt manööverdada isiklike ja ettevõtluse kulude vahel, ja vahe võib OÜ ainuosanik-juhatajaga võrreldes asjaoludest olenevalt mõnel ajahetkel olla mitmekordne. Ettevõtlusest teenitud tulu vaba kasutamise võimalus on vaieldamatult FIE-na tegutsemise suureks eeliseks . Tegelikus elus kaalub FIE raha vaba kasutamise võimalus dividendi väiksema maksukoormuse üles ka ühe inimese ettevõtluse jaoks üsna suurte käivete juures, rääkimata paarikümnetuhandelisest käibest.

MAGISTRITÖÖGA SEONDUV OSA

Magistritöös võiks lisaks käesolevale teoreetilisele käsitlusele arvutada ka praktiliselt, mis käibe juures on mõtteks OÜ juhatuse liikmeks olla. Seega võiks magistritöös analüüsida, kui palju jääb samade käivete ja kulude juures FIE ja OÜ ainuosaniku-juhatajana tegutsedes raha isiklikku tarbimisse aasta rahandusliku kokkuvõttena ning kui palju on seda seejuures aasta sees võimalik isiklikuks tarbeks kasutada.
Samas oleks huvipakkuv viia läbi ka küsitlus väikeettevõtjate seas, mis käivetega tegutsetakse FIE-na ja miks tagasihoidikke käivete juures eelistatakse vahel ikkagi OÜ juhatuse liikmeks saada, et tuua esile ka muud ettevõtlusvormide eelistamispõhjusi.

KIRJANDUSE LOETELU

Gustavus, E. 2001 Äriühinguõigus. Tallinn- Berliin : AS Rebellis

Huberg, M. 2008. aasta maksuseaduste muudatused.- Maksumaksja, Jaanuar 2008, 27

Kirsipuu , M. Füüsilisest isikust ettevõtjate rollist Eesti majanduses ja nende tegevuse reguleerimine. http://www.emselts.ee/konverentsid/EMS2006/4_Ettevotlus/Maret_Kirsipuu.pdf 28.02.2008

Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus

Kärsna, O. 2008. OÜ ainuosaniku-juhataja omanikutulu väljamaksmisest ja selle maksustamisest. Autori üleskirjutis. Tallinn, 14.03.2008

Lehis, L. 2004. Maksuõigus. Tallinn: Juura

Madisson , K. 2004. Juhatuse liikme leping või tööleping. -Eesti majanduse teataja , 3/2004, 22

Maksukorralduse seadus. 20.02.2002.- RT I 2002, 26, 150, RT I 2008, 3, 21

Raamatupidamise seadus. 20.11.2002.a - RT I 2002, 102, 600, RT I 2007, 58, 380

Ravikindlustuse seadus 19.06.2002. a. - RT I 2002, 62, 377, RT I 2007, 24, 127

Riigikohtu Halduskolleegiumi kohtuotsus. 13. veebruar 2008. 3-3-1-90-07. (RTIII, 26.02.2008, 9, 66) http://www.riigiteataja.ee/ert/act.jsp?id=12928036 06.03.2008

Sotsiaalmaksuseadus. 13.12.2000.-RT I 2000, 102, 675, RT I 2008, 8, 57

Tulumaksuseadus. 15.12.1999.-RT I 1999, 101, 903, RT I 2007, 44, 318

Varul. P., Kaljurand A. jt. 2005. Äriühingu juhtorganid. Tallinn: Äripäeva kirjastus

Võlaõigusseadus 26.09.2001.- RT I 2001, 81, 487, RT I 2007, 56, 375

Äriseadustik. 15.02.1995.- RT I 1995, 26-28, 355, RT I 2007, 67, 413

Maksu- ja Tolliamet. FIE Maksekohutused. http://www.emta.ee/index.php?id=30069#kaks 01.02.2012

Maksu- ja Tolliamet. Ettevõtluse tulud ja kulud. http://www.emta.ee/index.php?id=30080#kol m 01.12.2012
1 RT I 1995, 26-28, 355
2 RT I 1999, 101, 903
3 Kirsipuu, M. Füüsilisest isikust ettevõtjate rollist Eesti majanduses ja nendetegevuse reguleerimine http://www.emselts.ee/konverentsid/EMS2006/4_Ettevotlus/Maret_Kirsipuu.pdf 01.02.2012
4 Sama
5 Sama
6 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 138
7 Gustavus, E. 2001 Äriühinguõigus. Tallinn-Berliin: AS Rebellis, 75
8 Varul.P., Kaljurand A. jt, 2005. Äriühingu juhtorganid. Tallinn: Äripäeva kirjastus, 91
9 Võrdle ÄS § 78 ja ÄS §187 lg 2
10 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 133
11 Kärsna, O. 2008. OÜ ainuosaniku-juhataja omanikutulu väljamaksmisest ja selle maksustamisest. Autori üleskirjutis. Tallinn, 14.03.2008
12 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 32
13 Maksu- ja Tolliamet. FIE Maksukohutused. http://www.emta.ee/index.php?id=30069#kaks 01.02.2012
14 Sama
15 Maksu- ja Tolliamet. FIE Maksekohutused. http://www.emta.ee/index.php?id=30069#kaks 01.02.2012
16 Maksu- ja Tolliamet. Ettevõtluse tulud ja kulud. http://www.emta.ee/index.php?id=30080#kol m 01.12.2012
17 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 33
18 RT I 2000, 102, 675
19 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 69
20 Maksu- ja Tolliamet. FIE maksekohustused. http://www.emta.ee/index.php?id=30069#uks 01.02.2012
21 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 70
22 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 133
23 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 71
24 Samas, 74
25 Sama
26 Madisson, K. 2004. Juhatuse liikme leping või tööleping. - Eesti majanduse teataja. nr 3/2004, lk 22
27 RT I 2002, 62, 377
28 Ravikindlustuse seadus § 10
29 Kärsna, O. 2006. FIE käsiraamat. Tallinn: Ilo kirjastus, 133-134
30 RTIII, 26.02.2008, 9, 66
31 Lehis, L. 2004. Maksuõigus. Tallinn: Juura,76
32 Madisson, K. 2004. Juhatuse liikme leping või tööleping.- Eesti majanduse teataja. Nr 3/2004, lk 22
33 ÄS §180 lg 1
34 Varul, P., Kaljurand, A. jt, 2005. Äriühingu juhtorganid. Tallinn: Äripäeva kirjastus, 29
35 RT I 2001, 81, 487
36 Ravikindlustuse seadus § 8 ja 10
37 RT I 2002, 102, 600
38 TuMS §1 lg 3